對(duì)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算變化的思考

袁 霞

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量依然分為成本法和權(quán)益法，但成本法與權(quán)益法核算范圍發(fā)生了較大變化，我們這里主要討論權(quán)益法。權(quán)益法是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。長期股權(quán)投資權(quán)益法核算適用于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。但在具體核算時(shí)可分為三種情況考慮：簡單權(quán)益法、購買法權(quán)益法、完全權(quán)益法，下面我們將這三種情況的會(huì)計(jì)處理作一探討，目的是更好地理解長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算實(shí)質(zhì)。

一、簡單權(quán)益法

簡單權(quán)益法按被投資單位賬面凈利潤乘以投資方投資持股比例確定長期股權(quán)投資和投資收益。

簡單權(quán)益法下，權(quán)益法使用于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。

例1：甲公司2002年1月2日，以銀行存款900000元向M公司進(jìn)行長期投資。甲公司的投資占M公司有表決權(quán)資本的70%，其投資成本與應(yīng)享有M公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額相等。2002年M公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤500000元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的賬務(wù)處理如下：

按簡單權(quán)益法應(yīng)確定的投資收益為500000×70%=350000（元）

在簡單權(quán)益法下直接按凈利潤500000元確認(rèn)投資收益350000元。投資成本調(diào)不調(diào)，比較在投資時(shí)點(diǎn)投資成本與被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額，比較結(jié)果不相等調(diào)整投資成本，而沒有和被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額進(jìn)行比較，所以實(shí)現(xiàn)的凈利潤不需要調(diào)。也就是沒有考慮投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響。如果考慮其影響我們將用購買法權(quán)益法處理。

二、購買法權(quán)益法

購買法權(quán)益法在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，調(diào)整投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響，計(jì)算被投資單位調(diào)整后凈利潤，在此基礎(chǔ)上乘以投資持股比例確定長期股權(quán)投資和投資收益。

購買法權(quán)益法下，權(quán)益法使用于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

例2：甲公司于2004年12月1日購入乙公司30%的股份，初始投資成本為2200萬元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6300萬元（除固定資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等）。固定資產(chǎn)公允價(jià)值1800萬元，賬面價(jià)值為1200萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。2005年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為610萬元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：

按購買法權(quán)益法應(yīng)確定的投資收益為［610-（1800／10-1200／10）］×30%=165萬元

在購買法權(quán)益法下調(diào)整后的凈利潤為550萬，確認(rèn)的投資收益165萬元。考慮了投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響，這種考慮更符合現(xiàn)實(shí)情況。如果考慮投資方與被投資方之間產(chǎn)生的內(nèi)部交易，又將采用什么方法？如何處理呢？

三、完全權(quán)益法

如果考慮投資方與被投資方之間產(chǎn)生的內(nèi)部交易，應(yīng)采用完全權(quán)益法。完全權(quán)益法在購買法的基礎(chǔ)上，消除投資方和被投資方的內(nèi)部交易。

完全權(quán)益法下，權(quán)益法使用于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

例3：2012年1月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司30%的股權(quán)，初始投資成本為4000萬元，當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為14000萬元（除固定資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等）。固定資產(chǎn)公允價(jià)值180萬元，賬面價(jià)值為120萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。2012年8月，乙公司將其成本為90萬元的商品以150萬元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將其取得的商品作為存貨。至2012年12月31日，甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司2012年實(shí)現(xiàn)凈利潤為1000萬元。假定不考慮所得稅因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：

按完全權(quán)益法將凈利潤中多記的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的利潤調(diào)整出去，然后再按持股比例計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的投資收益 ［1000-（180／10-120／10）-（150-90）］×30%=280.2萬元。這樣做可以按實(shí)際情況反映單位的投資收益和實(shí)現(xiàn)的凈利潤。

總之，以前用的簡單權(quán)益法、購買法權(quán)益法符合當(dāng)時(shí)的歷史條件，而后隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展及全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算方法也在發(fā)生變化，要理解其核算實(shí)質(zhì)，就必須了解它的演變過程。我們從以上三種處理情況看，一方面，完全權(quán)益法將內(nèi)部投資時(shí)點(diǎn)上被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期利潤的影響進(jìn)行了調(diào)整，將投資單位與被投資單位的內(nèi)部交易收益對(duì)當(dāng)期利潤的影響也進(jìn)行調(diào)整，這樣確認(rèn)的投資收益比較客觀、真實(shí)，同時(shí)也能正確反映單位的損益。另一方面，讓信息使用者更好地理解現(xiàn)在長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算實(shí)質(zhì)。

[1]中華人民共和國財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2008.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.