分期付款購入固定資產和融資租入固定資產的會計處理差異分析

張寶華

雖然企業會計準則取消了對固定資產認定的價值標準，但固定資產對絕大多數企業來說，都是一項價值較大的長期資產。企業如果資金較為充裕，可以采取全額付款購入或者自行建設的方式取得固定資產，一般來說，因為無需向銀行貸款以及節省建設成本等原因，這兩種方式下取得的固定資產的代價較低。但當企業資金不夠充裕時，則可以采用融資租賃或者分期付款購入的方式取得固定資產。無論是融資租賃還是分期付款購入固定資產，其實質都是企業延長了資產價款的付款期限，從而占用了對方的資金，因此必須向對方支付占用資金所對應的利息，所以企業支付的總價款包括了部分融資費用，要高于資產的公允價值。如何對這部分融資費用進行會計處理，兩種方式既有相同之處也有不同之處。

一、融資租入固定資產的會計處理分析

在融資租賃業務下，雖然企業沒有取得資產的所有權，但是卻取得了資產的實際控制權，因此按照實質重于形式原則的要求，企業需要將租入的固定資產視為自有固定資產進行會計核算，同時將總租賃款與固定資產入賬價值之間的差額確認為融資費用，在租賃期內按照實際利率法進行攤銷。

例如，甲企業因擴大經營規模，準備增加一套生產設備。甲企業準備采用融資租賃或分期付款購買方式取得設備。如果采用融資租賃方式，租賃期開始日與租賃開始日同為2011年1月1日，租賃期為5年，每年年末支付租金100萬元；如果采用分期付款購買方式，甲企業應于每年年末支付設備價款100萬元，5年付清。該設備2011年1月1日的公允價值為379萬元，使用期限為5年，預計凈殘值為20萬元，采用直線法計提累計折舊。為簡化計算，甲企業從2011年1月對該資產計提累計折舊。甲企業使用同期銀行貸款利率8%作為折現率。甲企業適用的增值稅率為17%，所得稅率為25%，兩種情況下皆不考慮其他相關費用。

在融資租賃情況下，甲企業最低租賃付款額為500萬元，按8%折現率計算的現值為399.2萬元大于其公允價值。固定資產應當按照公允價值379萬元入賬。甲企業重新測算的租賃內含利率大約為10%：甲企業各期未確認融資費用攤銷表如下：

日期 租金 確認的融資費用 應付本金減少額 應付本金額①② ③＝期初⑤×10% ④＝②－③ 期末⑤＝期初⑤－④3792011年12月31日2011年1月1日100 37.9 62.1 316.92012年12月31日100 31.69 68.31 248.592013年12月31日100 24.86 75.14 173.452014年12月31日100 17.35 82.65 90.82015年12月31日100 9.2 90.8 0合計500 121 379 379

甲企業2011年1月1日的會計分錄為：借：固定資產—融資租入固定資產379，借：未確認融資費用121；貸：長期應付款—應付融資租賃款500。2011年度甲企業對該資產計提的累計折舊為71.8萬元（（379-20）/5）。2011年12月31日，甲企業的會計分錄為：（1）核算支付的設備租金。借：長期應付款—應付融資租賃款100；貸：銀行存款100。（2）確認攤銷的融資費用。借：財務費用37.9；貸：未確認融資費用37.9。（3）計提固定資產累計折舊。借：制造費用71.8；貸：固定資產累計折舊71.8。按照所得稅法的規定，甲企業每期應當按照應付款總額計提折舊，每期可以稅前抵扣的折舊金額為96萬元（（500-20）/5），以后各期攤銷計入損益的財務費用則不得稅前抵扣。甲企業各期需要進行所得稅納稅調整。

二、分期付款購入資產的會計處理分析

企業分期付款購入固定資產，如果付款期限較長（超過3年），應當認為該交易具有融資性質，需要按照各期付款的現值作為固定資產的入賬價值，付款總額與固定資產入賬價值之間的差額計入融資費用。甲企業購入設備的總價款500萬元，按照8%的折現率折現后的現值為399.2萬元。甲企業以此作為設備的入賬價值。甲企業以銀行存款支付了增值稅款。

甲企業各期未確認融資費用攤銷表如下：

日期 租金 確認的融資費用 應付本金減少額 應付本金額①② ③＝期初⑤×8% ④＝②－③ 期末⑤＝期初⑤－④399.22011年12月31日100 26.49 73.51 257.632013年12月31日2011年1月1日100 31.94 68.06 331.142012年12月31日100 20.61 79.39 178.242014年12月31日100 14.26 85.74 92.502015年12月31日100 7.5 92.5 0合計500 100.8 399.2 399.2

甲企業2011年1月1日的會計分錄為：（1）借：固定資產399.2，借：未確認融資費用100.8；貸：長期應付款—應付融資租賃款500。（2）以銀行存款支付增值稅款85萬元（500*17%）的會計分錄為：借：應交稅金—應交增值稅（進項稅額）85；貸：銀行存款85。2011年度甲企業對該資產計提的累計折舊為75.84萬元（（399.2-20）/5）。2011年12月31日，甲企業的會計分錄為：（1）核算支付的設備價款。借：長期應付款100；貸：銀行存款100。（2）確認攤銷的融資費用。借：財務費用31.94；貸：未確認融資費用31.94。（3）計提固定資產累計折舊。借：制造費用75.84；貸：累計折舊75.84。甲企業各期所得稅的稅款處理方式與融資租賃業務相似。

三、二者之間的異同比較分析

從會計分錄以及融資租賃和分期付款購入設備的合同條款中可以看出，二者只有法律形式上的分別，而沒有實質上的差別。融資租賃合同可以更改為沒有實質變化的分期付款合同；反之，亦然。從會計處理的角度來說，無論是融資租賃還是分期付款購入，企業所付出的總價款都要拆分為兩個部分，一部分是固定資產的入賬價值，另一部分是企業付出的，對于未確認的融資費用都要在整個付款期內按照實際利率法進行攤銷計入當期財務費用賬戶。如果不考慮明細科目，融資租賃與分期付款購入固定資產所使用的會計核算科目是一致的，企業實際的所得稅稅費也是一致的。當兩種方式下所使用的折現率相同時，二者確認的固定資產價值以及后期攤銷的融資費用金額也是一致的。

[1]財政部，企業會計準則，經濟科學出版社，2006年第1版.

[2]財政部，企業會計準則指南，經濟科學出版社，2006年第1版.

[3]財政部會計司，企業會計準則講解2008，人民出版社，2008年第1版.