經濟發展方式轉變下的環境稅立稅依據與思路選擇

吳旭東 周 鵬

（東北財經大學，大連 116025）

一、環境與經濟關系的重新定位

以前我們用人均GDP或人均年收入來衡量或發展人民生活的水平，現在我們提倡“科學發展觀”并參照聯合國開發計劃署的人文發展指數①簡稱HDI，主要有三大要素指標：期望壽命、成人識字率與大中小學綜合入學率、人均GDP。來制定評價標準，其原因往往是出于GDP發展觀所導致的“高能耗、低效益”、環境污染以及GDP政績觀等一系列影響可持續發展的經濟社會政策。更深層次的原因是，我們往往圖省事將GDP當成了財富或者生產力本身，進而將這種手段當成人類幸福或者生活水準的衡量尺度。近年來社會突顯出來的問題提示我們，應當批判GDP發展觀或GDP生活水平觀，深刻理解“科學發展觀”，深刻理解經濟發展方式的轉變。

在傳統的發展模式下，經濟循環是一個簡單的單向循環，即資源——生產——消費——排放，經濟發展的目的是依靠自然界中的資源，實現人類福利的最大化。這種發展模式不考慮自然資源的承受能力，僅考慮人類自身的福利提高；不關注自然資源的再生與凈化，只肆意從自然界掠奪和向自然界排放，發展到一定程度勢必會打破自然界原有的均衡狀態。一旦這種單向循環的生產和消費活動超過自然界潛在的承載極限，就會降低自然資源未來的供給能力，削弱自然界自身的凈化和再生能力，反過來威脅人類長遠的發展和福利水平的提高。

在持續發展的模式下，經濟循環從單向循環轉化為完整的生產鏈條，即資源——生產——消費——廢氣排放——凈化再利用。這種循環包含了多層的關系，首先，人與自然之間需要協調發展，只有人類為自然環境自我更新提供良好的條件，自然資源才能與人類之間保持良性互動的關系；其次，人類自身需要可持續發展，人類是代際相傳的生物，自然資源中有相當大的部分屬于不可再生資源，只有將有限的資源在代際之間合理分配，才能充分發揮不可再生資源在代際間的“正外部效應”，保證整個人類社會的可持續發展；最后，自然內部需要可持續發展，人為或非人為因素的破壞會影響自然界本身的平衡，破壞自然界自我更新、循環發展的動態平衡機制。

因此，可持續發展是包括經濟增長、社會結構、人的素質以及生態環境多方面在內的多元化、多層次、多角度的發展模式，是整個社會體系和生態環境全面、協調、可持續的發展模式，是保證當代人福利和子孫后代福利的代際間發展模式。因而，環境問題必然是涉及人民安居樂意的重要問題，是改善民生福利不可回避的問題。

二、庫茲涅茨曲線假說：環境問題與經濟發展

美國經濟學家庫茲涅茨曾經提出一條倒U形的曲線，反應了能源消耗量與人均GDP之間的關系。這一曲線已被幾十年的國際經驗所驗證。根據這條曲線所揭示的規律可以看出，隨著經濟發展的不斷推進，經濟總量以及人均GDP都將不斷提高，與此同時，人均GDP所需要的能源消耗量也經歷一個爬坡的階段。但是到了一定的人均GDP規模之后（一般認為是人均GDP達到1萬美元），能源消耗量會逐漸減少。于是能源消耗量隨著人均GDP的增加就呈現出一種“倒U型”的發展勢態。目前大多數發達國家已經經歷了爬坡時期，并已經成功越過頂點，但大多數發展中國家還在爬坡的過程中。我國是眾多發展中國家中的一例。隨著工業化、城市化的加速，居民消費結構的升級，基礎設施建設的加快，我國經濟的快速增長仍然將持續一個階段。

圖1為環境庫茲涅茨曲線的模型。在經濟發展的初期，經濟增長的速度十分迅速，但是由于落后的生產技術水平以及大量的限制資源，使得經濟發展消耗能源的速度也在不斷提升；到了經濟發展比較高的水平時，環境與經濟發展之間的矛盾開始顯現出來并達到白熱化的階段，此時就會產生所謂庫茲涅茨曲線的頂點；超越了此發展階段后，由于人們有了環保意識和可持續發展的觀念，很多造成環境污染的工廠和企業轉產或停工，另外在科技進步和環保意識加強的雙重作用下，經濟增長會使得環境破壞程度逐漸下降。因此可見，環境與經濟發展是有著相輔相成的關系的，既相互排斥，又相互適應，最終能夠在越過頂點之后達到可持續發展的良性循環狀態。

三、環境稅收對環境污染的約束效應

經濟增長、充分就業、穩定物價和國際收支平衡是傳統經濟理論中的四大宏觀經濟目標。稅收的宏觀經濟效應的根本就是稅收本身在為了實現這些宏觀經濟目標時造成的影響和結果。這些經濟目標的達到體現在工業發展觀中，并以國民收入或國民生產總值來衡量其成果。對于這樣的發展觀，其經濟增長是在摒除環境成本的考慮的基礎之上成立的經濟發展，也是其存在的嚴重錯誤。

現如今，生態破壞越來越嚴重，環境污染也在逐步危機人們的日常生活，人們不得不重視環境問題，而“可持續發展”的提出，正是為這種問題提出了一種長期有效的解決方案，對單一的經濟目標予以改進。在一般稅收理論中，國民生產總值的增長率代表經濟增長，一般稅收和國民生產總值的變動之間存在著稅收乘數，當政府對于稅收有所增長時，國民生產總值將相應減少。按照這種理論分析，環境稅的征收將直接影響國民生產總值，也是對總體經濟增長的負面影響。可持續發展是促使經濟增長的一項措施，但不是放任經濟無限制的增長下去。完整系統的實施可持續發展，就必須對經濟做出系統分析，全面考慮環境與經濟的關系。相反，經濟增長的效益遠不及環境退化的成本的話，經濟增長所帶來的利益會被縮小，甚至直接抵消。

然而，是否可以達到可持續收入是對于可持續發展觀的檢測，也就是說當企業的全部資產以一定比率穩定增長且保持一定時段后才可稱其為可持續的發展。這表明傳統的國民經濟核算體系有待改善。戴利認為可持續的國民生產凈值應通過以下方式進行計算。首先，用國民生產總值扣除資產的折舊，得到國民生產凈值（NNP）。然后用NNP減去無法節省的防護性開支（DE），并調整自然資本存量的耗損——自然資本折舊（DNC）。這樣，我們就得到了所謂的“可持續的社會國民生產凈值”（SSNNP）。公式如下：SSNNP=NNP-DE-DNC。

依照這種新型發展觀，稅收與經濟增長的關系就可以與經濟增長間的關系相等同。環境稅收是基于各國不斷創新摸索后提出來的，是走可持續發展道路的一種有效經濟途徑。應對產生污染物的污染源、污染、可再生資源以及不可再生資源進行合理征稅，同時對防治污染、清潔生產等給予稅收政策上的支持。這樣可以抑制資源流失損耗的速度并且防止環境惡化，減小上式中的環境退化貨幣價值，從而增加可持續帶發展經濟來的收入。可持續發展所追求的是生態持續、經濟持續和社會持續三個目標。合理征收環境稅，使生態資源和環境成本達到一種平衡，用最少的自然能資源和社會勞動力來生產最大化的物質財富。這樣不僅使收入可持續增長，還征得環境稅，并在社會深入環境保護的概念。造福社會，保護環境，同時達到可持續發展的目的。

由于企業將環境稅直接計入生產成本，所以含有污染物質的產品價格必定會提高，這樣就間接控制了污染行為。環境稅的征收可以在各個環節體現，從生產到消費再到流通，均可征稅。我國現在污染日益加重，環保收費的約束能力已經日益縮小，相比環境稅，遠遠不足。所以應用環境稅取代環保收費進而保護環境，抑制進一步危害。

四、稅收制度優化理論

福利經濟學以尋求“最大化的社會經濟福利”為目標。主要研究問題有：如何進行資源配置以提高效率；如何進行收入分配以實現公平；如何進行機體選擇以增進社會福利。在經濟增長方式轉變的前提下，稅收制度本身屬于事關經濟增長方式的重要經濟制度，它是幫助人們實現幸福生活的通道。在這一背景下研究稅收問題，與福利經濟學的研究范疇存在著交集，轉變經濟增長方式之后，我們要更加注重經濟增長的質量而不僅僅是速度，這樣的經濟增長方式有利于增進社會福利水平，緩解社會更階層的矛盾，促進經濟社會協調發展。良好的生態環境是轉變經濟增長方式后需要注意的重要內容。環境是公共物品，環境保護具有很大的正外部效應。然而，由于其正外部性的存在，使得市場機制無效，因此政府必須完全承擔環境保護的責任。在稅收方面，我國目前有一些環境方面的稅種，但還存在問題。如何進一步通過稅收杠桿刺激綠色產業的發展，建立節地、節水、節材、節能的產業，如何解決公共財政對生態環境保護的缺位問題，都是下一階段改革需重點關注的問題。

傳統的稅制優化理論認為，稅制結構并沒有固定的模式，而是應該在不同時期進行相應的調整?？傮w來看，稅制結構模式可以分為直接稅為主體和間接稅為主體兩種模式。在以直接稅為主體的或者以間接稅為主體的模式中，還可以根據直接稅與間接稅中不同的稅種劃分為不同的稅制結構模式，如以所得稅為主體（如美國），或者以流轉稅為主體（如中國）。從世界各國稅制結構的演化過程中可以看出，發達國家的稅制結構大體上發生了這樣的演變過程：首先，從最原始的直接稅，如人頭稅或者土地稅，演變成間接稅，如消費稅或增值稅，又演變到現在的直接稅，如所得稅、財產稅和社保稅。在這種演化的過程中，發達國家在在20世紀70年代末意識到所得稅過高帶來的危害，演變為由直接稅后又回到間接稅的傾向，比如美國甚至出現了回顧間接稅單一主體的理論假設。但是發展中國家由于可借鑒發達國家的經驗，因此摸索出一條所得稅和間接稅同等重要的“雙主體”模式。但是具體到哪個國家到底適應哪種稅制模式，還要考慮各種制約因素，比如經濟發展的水平、公平與效率的取舍、稅收征管水平、稅收法制化程度等。

由于環境問題具有代際公平的特點。地球上的資源和環境不僅是當代人賴以生存的前提和基礎，也是后代人維系和發展的條件。因此，在市場定價機制無法實現或理性人假設的情況下，會造成資源配置的失靈，進而導致“公地的悲劇”。因此，在環境資源領域，政府運用財稅手段，以稅收和價格杠桿的方式對私人邊際成本進行調整，以達到私人邊際成本與社會邊際成本相同的目的，即“庇古稅”。

五、循環經濟系統的建立：環境保護的根基

在“社會主義和諧社會”提出之后，由于自然資源消耗和社會公平失衡已漸成嚴峻態勢，宏觀決策層已明顯將解決資源應用效率與社會公平的矛盾擺在了突出重要的位置。無論是堅持以人為本的科學發展觀，還是建立生態文明社會，推行循環經濟運行的模式，都是針對這一矛盾而言的，并且這其中，國際公平、代際公平作為新的訴求已經注入到了社會公平的范疇。隨后，民生問題的提出，也更加彰顯了社會公平的重要性。經濟系統是通過市場對稀缺資源進行有效配置的系統，經濟發展是受到外部環境提供資源、服務和處理廢棄物能力的限制的，循環過程如如圖2所示。

在個人與自然、居住環境的關系中，稅收同樣可以發揮很好的作用。目前，我國環境污染和資源浪費問題比較嚴重，相應的稅收政策應該是誰污染誰浪費，誰交稅。當然，如果政府對節約資源的行為給予鼓勵，效果比污染之后再懲罰要好得多。因此，在政府的政策選擇上，對污染企業和個人既要有一定的鼓勵政策，又要有適度的征稅措施。在個人與自然環境的關系方面，我們應該改造現有的稅收體系，按照節約資源、循環經濟的理念，讓稅收為建立環境友好型社會做出貢獻。

從理論上講，環境稅收體系是一個由多個稅種構成的體系，可以從多個角度多個環節進行征稅。既可以對產生污染的投入品或消費品征稅，也可以對污染物的排放量征稅；既可以對污染的源頭征稅，也可以對形成污染的產品征稅。從廣義的角度上看，跟污染相關的整個生產和消費周期都可以作為課稅的環節，這個過程可做以如下的細分：資源開采——原材料——生產和生產過程——產品——消費和消費者——處置。如表1所示。

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六、經濟發展方式轉變下的環境稅改革思路

本文認為要把握住稅制革新的方向，以現有的稅制體制為依據，不偏離現代稅收制度的原則以及要求來進行建設。鑒于我國環境稅體系具有非獨立性和非健全性兩個顯著特征，設計環境稅體系時要求應該系統化：一是環境稅主體稅種體系在我國環境稅體系中必不可少，必須要構建在我國環境稅體系中；二是已經存在于現有稅種的環境稅體系仍然需要調整和完善。

（一）構建環境稅主體稅種體系

環境稅主體稅種體系的建立，應該著重考慮到利用稅收手段來籌集資金和宏觀調控的重要作用。環境資源的重要方面（涉及資源稅、排污稅、固體廢棄物稅、燃油稅、煤炭稅和城鄉維護建設稅）應包含于環境稅的主體稅種體系之中。

第一，資源稅。調整開發者間的級差收益是目前存在的資源稅的主要作用。資源稅稅率較低，且沒有包括水資源和其他一些生態資源，沒有充分起到保護資源的作用。因而，資源稅的改善與革新一是要做到調高稅率，真正體現資源的價值，提議應普遍實行從價計征，理順資源稅的市場價格。二是添加水資源稅和生態資源稅到資源稅中。生態資源包括森林、草地和濕地。另外，耕地資源占用稅可以歸入資源稅中。與此同時將礦產資源補償費、生態環境補償費、林業保護管理費、育林基金、林政保護費、水資源費、漁業資源費等消除。

第二，排污稅。我國當前實施的制度是排污收費，但由于排污收費體系存在極大的弊端，而我國目前提出社會經濟的可持續發展要求以及環境保護形勢在變化，排污收費勢必很難適應。因此可以征收二氧化硫稅，氮化物稅、廢水排放稅等將一些著重控制的污染物實施費改稅的措施。同時要新添加征收汽車尾氣排放稅，因為汽車尾氣污染已然成為十分重要的空氣污染源之一。

第三，固體廢棄物稅。其主要根據建筑垃圾和企業生產后廢棄物的污染情況實施差別稅率。生活中的征收成本較高的固體廢棄物很難監督，應該依然通過收費的方式。

第四，燃油稅。燃油稅目的是稅負公平化，政府的收費行為規范化，收費行為管理化，消費行為引導化，更加促進節能減排，并提議將燃油稅納入環境稅主體稅種。

第五，煤炭稅。作為煤炭消耗大國，煤炭消耗給我國帶來很大的環境危害，因此煤炭稅理應參照燃油稅的方式納入環境稅體系中。

第六，環境附加稅。城市維護建設稅應由環境附加稅代替，目的是使城鄉公共基礎設施更快建成。教育附加費的形式是它改革的模型，同時將外資企業歸入其中，繼續實施?？顚Ｓ玫闹С龇绞剑⒃谠械幕A上適當提高環境附加稅的稅率。

（二）調整和完善已有的融入型環境稅體系

要以擴展環境稅體系的覆蓋范圍，增大環境稅體系的激勵作用為目的對己有融入型環境稅體系進行調整和完善。目前，其它稅收體系如消費稅、企業所得稅、增值稅、營業稅都含有保護環境的性質。

第一，消費稅。消費稅主要關于汽車輪胎、汽車成品油、摩托車，化妝品，焰火、鞭炮，實木地板和木質一次性筷子。差別稅率主要用來調節摩托車和汽車，如購買以舊翻新輪胎可以免征消費稅，鞭炮、焰火和的化妝品稅率分別是15%和30%，環保作用已經發揮其作用了。但是由于過低的木質一次性筷子和實木地板的稅率，調節作用無法發揮，因此應更多地適當提高稅率。另外，還有一些具有污染性質的消費品也不能忽視，應補充征收其稅費，比如一次性用品（如：塑料制品和一次性紙制品等）、家用辦公電器、電池、含磷洗滌劑等。消費稅中為了節約資源還應包含包裝材料稅。

第二，企業所得稅、增值稅、營業稅。為鼓勵企業對資源綜合利用和節能環保進行投資、生產和服務，這些稅種主要是通過相應的稅收優惠的形式來進行。由于比較落后的環保技術、節能技術，目前我國在環保、節能兩方面的研發、投資的資金不足，故應有針對性的給予了這些企業更多的補貼，只有這樣才能提高企業的積極性。其做法為加大對這些企業的稅收優惠力度。以上完善我國環境稅體系的具體思路也可通過圖表的形式來表達，如下圖3所示。

按以上思路，調整現行環保稅收體系，改革現有的稅費制度，綠化稅制，完善排污收費制度等途徑，通過對商品相對價格的改變，使現行稅制更有利于生態環境的保護。目前我國稅制綠化程度不高，在稅制設計上沒有考慮環保效果，因此應改革資源稅、消費稅、個人所得稅等現有稅制，使之發揮一定的環境保護作用。比如在資源開采環節，我國目前已經有資源稅這一稅種，因此只需要對其進行必要的改革即可。在產品銷售環節，我國已經有消費稅和車輛購置稅這一稅種，因此也只需要擴大現有的消費稅的征稅范圍，如電池、相機等即可解決產品銷售環節的環境問題。在產品使用環節，我國已有車船使用稅和排污費，將其進行一定的改善即可使其變成真正的綠色稅制。

〔1〕 饒立新，李建新.建議確立資源環境稅為我國稅制的第三主體稅種.稅務研究，2005年第9期.

〔2〕 司言武.環境稅“雙重紅利”假說述評.經濟理論與經濟管理，2008年第l期.

〔3〕 史學文.環境稅的簡單經濟學分析.稅務研究，2003年第11期.

〔4〕 李洪心，付伯穎.對環境稅的一般均衡分析與應用模式探討.中國人口、資源與環境，2004年第3期.