財務(wù)會計與稅務(wù)會計所得稅差異分析

黃信忠

(廈門公交集團有限公司，福建 廈門 361000)

一、前言

稅務(wù)會計與財務(wù)會計在核算原則方面的根本區(qū)別是確認(rèn)收益的實現(xiàn)時間和費用的可扣減性不同，稅務(wù)會計是按照收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制合并使用，采用分段聯(lián)合制作為核算原則。而財務(wù)會計主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則計算收益和費用。稅法和新會計核算制度在關(guān)于應(yīng)納稅所得額的確定方面存在著較多的差異，本文擬就兩者之間造成的永久性差異和時間性差異，各選取幾個方面進(jìn)行分析，以求對現(xiàn)行稅法和新會計核算制度在所得稅的核算和計量方面的差異有總體的認(rèn)識。

二、稅法和新會計制度實施后存在的所得稅永久性差異

(一)八項減值準(zhǔn)備存在的所得稅永久性差異

新會計制度的重大改革體現(xiàn)在計提的八項準(zhǔn)備上，要求對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)及委托貸款計提減值準(zhǔn)備，分別記入管理費用、投資收益和營業(yè)外收支等損益類科目，調(diào)整會計利潤。但是稅法的規(guī)定只允許扣除前面的四項減值準(zhǔn)備，其余準(zhǔn)備都不得在所得稅前扣除。以下這些形成了所得稅的永久性差異。在稅法中，壞賬損失一般按照實際發(fā)生額扣除，如按照壞賬準(zhǔn)備扣除，也要控制在0.5%以內(nèi)。而新的會計制度擴大了壞賬準(zhǔn)備的計提范圍，把壞賬準(zhǔn)備的計提權(quán)利下放給企業(yè)，要求企業(yè)根據(jù)實際情況計提壞賬準(zhǔn)備，同時也擴大了壞賬準(zhǔn)備的計提比率。

《企業(yè)會計制度》規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，自2003年1月1日起，應(yīng)收票據(jù)原則上不再作為扣除壞賬準(zhǔn)備的基數(shù)。但以下兩種情況例外，1.企業(yè)應(yīng)收票據(jù)到期不能收回，應(yīng)將應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，按規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備;2.有確鑿證據(jù)表明企業(yè)所持有未到期應(yīng)收票據(jù)不能夠收回或收回的可能性不大時，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，計提相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備。對于應(yīng)收票據(jù)之所以不計提壞賬準(zhǔn)備，與我國商業(yè)匯票結(jié)算方式的支付風(fēng)險關(guān)系不大。“應(yīng)收票據(jù)”科目核算的是企業(yè)應(yīng)收的商業(yè)匯票，其實質(zhì)實際上仍然屬于應(yīng)收賬款性質(zhì)，只是要比普通應(yīng)收賬款多持有一份具有相當(dāng)高支付能力的商業(yè)匯票而已。而稅法中的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第46條明確規(guī)定:經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。這將會造成永久性差異。

(二)融資租賃存在的所得稅差異

稅法規(guī)定，融資租賃固定資產(chǎn)應(yīng)該按照租賃協(xié)議或者合同確認(rèn)的價款加上運費、途中保險費、安裝調(diào)試費、投入使用時發(fā)生的利息支出、匯兌損益為原價。新制度規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)的原價，應(yīng)該以租賃開始日按照租賃資產(chǎn)的賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中兩者較低者確認(rèn)。按照重要性原則，如果融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例等于或者低于30%，應(yīng)該以最低租賃款確認(rèn)。由于確認(rèn)的原價不同，這樣必然造成融資租賃固定資產(chǎn)每年折舊額的差異，從而影響了企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，造成了永久性差異。

(三)債務(wù)重組收益存在的所得稅差異

新會計制度對債務(wù)重組作了較大的修訂，債務(wù)重組收益本質(zhì)上屬于交換資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。負(fù)債是債務(wù)人為獲得資產(chǎn)或接受勞務(wù)而承擔(dān)的，需在未來以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。負(fù)債的償付必須以交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的方式來完成。在正常情況下債務(wù)人負(fù)有無條件清償?shù)狡趥鶆?wù)的義務(wù)。債務(wù)重組雖然不屬于正常的債務(wù)清償，但無論采用何種債務(wù)重組方式，債務(wù)人最終必須為清償債務(wù)而交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)。債務(wù)重組收益是由于債務(wù)人清償債務(wù)付出的代價小于所清償債務(wù)的賬面價值而產(chǎn)生的，從本質(zhì)上說，其屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益。債務(wù)重組收益屬于非經(jīng)營性收入，且是偶發(fā)性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。因此，債務(wù)重組收益只能歸屬于非經(jīng)營性收入，會計處理時應(yīng)列作營業(yè)外收入。

債務(wù)重組收益屬于企業(yè)的應(yīng)稅收益，本質(zhì)是交換資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。按照稅法規(guī)定，須計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計算并繳納企業(yè)所得稅。因此，債務(wù)重組收益屬于債務(wù)人取得的應(yīng)稅收益，應(yīng)依法計繳企業(yè)所得稅。

三、稅法和會計核算制度存在的所得稅時間性差異

(一)預(yù)計負(fù)債存在的所得稅時間性差異

預(yù)計負(fù)債是新會計制度新增加的會計科目，核算企業(yè)根據(jù)或有事項等相關(guān)準(zhǔn)則確認(rèn)的各項預(yù)計負(fù)債，包括對外提供擔(dān)保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務(wù)以及固定資產(chǎn)和礦區(qū)權(quán)益棄置義務(wù)等產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債。預(yù)計負(fù)債是因或有事項可能產(chǎn)生的負(fù)債。根據(jù)或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定，與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下三個條件的，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債:一是該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù);二是該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，這里的“很可能”指發(fā)生的可能性為“大于50%，但小于或等于95%”;三是該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。

企業(yè)根據(jù)或有事項準(zhǔn)則確認(rèn)的由對外提供擔(dān)保、未決訴訟、重組義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按確定的金額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“預(yù)計擔(dān)保損失、預(yù)計未決訴訟損失、預(yù)計重組損失”等科目。

按照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，預(yù)計負(fù)債為未實現(xiàn)的損益，不允許稅前扣除。所以，企業(yè)在納稅申報時應(yīng)將本年新增加的預(yù)計負(fù)債數(shù)額調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，待預(yù)計負(fù)債實際發(fā)生時，再調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

(二)開辦費存在的所得稅時間性差異

開辦費是指企業(yè)在批準(zhǔn)籌建之日起，到開始生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試營業(yè))之日止的期間(即籌建期間)發(fā)生的費用支出。包括籌建期人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息支出。

《企業(yè)會計制度》(財會［2000］25號)以及《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第三十四條對開辦費的相關(guān)規(guī)定已經(jīng)失效。新企業(yè)所得稅法已經(jīng)于2008年1月1日實施。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函［2009］98號)第九條規(guī)定:新稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條、企業(yè)所得稅法第十三條第(四)項所稱其他應(yīng)當(dāng)作長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

(三)附銷售退回條件的銷售存在的所得稅時間性差異

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，對于附有銷售退回條件的商品銷售，如果企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐嘶乜赡苄圆⒋_認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)以商品發(fā)出時確認(rèn)收入。如果企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出的商品退貨期滿時確認(rèn)收入。

相關(guān)稅法規(guī)定，無論附有銷售退回條件售出的商品是否退回，均在商品發(fā)出時全額確認(rèn)收入，計算繳納增值稅和所得稅。由于會計和稅法上在確認(rèn)收入時點上遵從不同的規(guī)定，由此產(chǎn)生的時間性差異，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》進(jìn)行處理。所以，若企業(yè)將可能退貨部分或者全額均未確認(rèn)為收入，在申報時應(yīng)作為收入，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

(四)借款費用存在的所得稅時間性差異

新企業(yè)會計制度對購建固定資產(chǎn)專門借款費用的處理做了較為詳細(xì)的改進(jìn)，要求在符合下列3個條件時，將借款費用記入固定資產(chǎn)成本:一是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;二是借款費用已經(jīng)發(fā)生;三是為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。并且要通過計算資本成本率和累計支出加權(quán)平均數(shù)來確定資本化的金額。

但稅法只是要求將在固定資產(chǎn)支付使用前發(fā)生的利息費用資本化，交付使用后記入當(dāng)期損益。這與稅法就會產(chǎn)生差異，首先，資本化時間的不同，會計為開始固定資產(chǎn)購建活動達(dá)到可使用狀態(tài)之時，而稅法為購建期間到固定資產(chǎn)支付使用止。其次，資本化的金額也不同。而且會計的計算方法比稅法的計算要復(fù)雜得多。

［1］張悅.財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異分析——以企業(yè)所得稅納稅調(diào)整為例［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2011(9).