可供出售金融資產會計處理探析

□文/王之煒

（西安醫學院藥學院 陜西·西安）

一、可供出售金融資產概述

可供出售金融資產作為金融資產中的一類，在公司中占有重要地位。我國《企業會計準則》規定，可供出售金融資產是指企業初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍的市場上有報價，因此企業從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，為可供出售金融資產。

二、可供出售金融資產的會計處理

可供出售金融資產的會計處理，與其他金融資產的會計處理有相似之處，但也有很多不同，因此正確掌握可供出售金融資產的會計處理成為會計工作者需要掌握的重要內容。

（一）可供出售金融資產初始計量。可供出售金融資產初始確認時，應按公允價值和交易費用之和計量，交易費用是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用，主要包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要的支出。企業取得的可供出售金融資產所支付的價款中，包含有已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息的，應當單獨確認為企業的應收項目。

對于企業可供出售的債務工具投資，交易費用需要在“可供出售金融資產—利息調整”科目核算，其會計分錄為：

借：可供出售金融資產—成本（面值）

應收利息（實際支付的價款中包含的利息）

可供出售金融資產—利息調整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

對于企業可供出售的權益工具投資，其會計分錄為：

借：可供出售金融資產—成本（公允價值與交易費用之和）

應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

貸：銀行存款等

（二）可供出售金融資產持有期間的會計處理。可供出售金融資產持有期間取得的利息或現金股利，需要確認為企業的投資收益。對于可供出售債務工具投資，當為分期付息債券，按照債券票面利率計算的利息，借：“應收利息”，按債券的攤余成本和實際利率確定的利息收入，貸：“投資收益”；當為到期一次還本付息付息債券，按照票面利率計算的利息，借：“可供出售金融資產—應計利息”，按債券的攤余成本和實際利率確定的利息收入，貸：“投資收益”。而對于可供出售權益工具投資，按照持有期間被投資單位發放的現金股利，借：“應收股利”，貸：“投資收益”。

（三）可供出售金融資產后續計量。可供出售金融資產在資產負債表日按照公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積—其他資本公積）。資產負債表日，公允價值上升，按照其上升的金額，借：“可供出售金融資產—公允價值變動”，貸：“資本公積—其他資本公積”；公允價值下降，按其下降的金額作相反的會計分錄。

（四）可供出售金融資產處置的會計處理。企業處置可供出售金融資產時，應將可供出售金融資產的售價與其賬面價值的差額計入投資收益，同時將持有可供金融資產期間產生的“資本公積—其他資本公積”轉出，計入投資收益。其會計分錄為：

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產

投資收益（差額，也可能在借方）

同時：

借：資本公積—其他資本公積（從所有者權益中轉出的公允價值變動累計收益）

貸：投資收益

注：若以累計損失，則做相反的會計分錄

三、可供出售金融資產減值的會計處理

企業在資產負債表日對可供出售金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明可供出售金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。

可供出售金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至公允價值，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累積損失，也應當予以轉出，計入當期損益。會計分錄為：

借：資產減值損失

貸：資本公積—其他資本公積（從所有者權益中轉出原計入資本公積的累積損失金額）

可供出售金融資產—公允價值變動

對于已確認減值損失的可供出售債務工具投資，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。會計處理為：借：“可供出售金融資產—公允價值變動”，貸：“資產減值損失”。

對于已確認減值損失的可供出售權益工具投資，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，不得通過損益轉回。會計處理為：借：“可供出售金融資產—公允價值變動”，貸：“資本公積—其他資本公積”。

四、案例分析

甲公司于2010年1月1日從證券市場上購得乙公司于2009年1月1日發行的債券作為可供出售金融資產，該債券5年期，票面利率為5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2014年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。購入債券時的實際利率為4%，甲公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為1，076.30萬元，另支付相關費用10萬元。假定按年計提利息。2010年12月31日，該債券的公允價值為1，020萬元。2011年12月31日，該債券的預計未來現金流量現值為1，000萬元并將繼續下降。2012年1月20日，甲公司將該債券全部出售，收到款項995萬元存入銀行。

甲公司從2010年1月1日到2012年1月20日與可供出售金融資產有關經濟業務的會計處理如下：

（1）2010年1月1日

借：可供出售金融資產—成本 1000

利息調整 36.30

應收利息 50（1000×5%）

貸：銀行存款 1086.30

（2）2010年1月5日

借：銀行存款 50

貸：應收利息 50

（3）2010年12月31日。應確認的投資收益=（1000+36.30）×4%=41.45（萬元），應收利息=1000×5%=50（萬元），“可供出售金融資產—利息調整”=50－41.45=8.55（萬元）。

借：應收利息 50

貸：投資收益 41.45

可供出售金融資產—利息調整 8.55

可供出售金融資產賬面價值=（1000+36.30）+41.45－50=1027.75（萬元），公允價值為1020萬元，應確認公允價值變動=1027.75－1020=7.75（萬元）。

借：資本公積—其他資本公積 7.75

貸：可供出售金融資產—公允價值變動7.75

（4）2011年1月 5日

借：銀行存款 50

貸：應收利息 50

（5）2011年12月31日。應確認的投資收益=1027.75×4%=41.11（萬元），應收利息=1000×5%=50（萬元），“可供出售金融資產-利息調整”=50－41.11=8.89（萬元）。

借：應收利息 50

貸：投資收益 41.11

可供出售金融資產—利息調整 8.89

可供出售金融資產期末調整前的賬面價值=1020－8.89=1011.11（萬元），公允價值為1000萬元，應確認公允價值變動=1011.11－1000=11.11（萬元）。

借：資產減值損失 18.86

貸：可供出售金融資產—公允價值變動11.11

資本公積—其他資本公積 7.75

（6）2012年1月5日

借：銀行存款 50

貸：應收利息 50

（7）2012年1月20日

借：銀行存款 995

可供出售金融資產—公允價值變動18.86（7.75+11.11）

投資收益 5

貸：可供出售金融資產—成本 1000

利息調整 18.86（36.3－8.55－8.89）

[1]財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社，2006.

[2]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008[M].人民出版社，2008.