企業環境績效評價標準綜述

河北經貿大學會計學院 劉麗敏王利娜

一、引言

企業利益相關者評價企業環境會計的績效，就是評價環境因素在企業整體運營過程中的作用效果。企業為保護環境投入資本，是為了取得相應的環境效益，這也是企業實施環境會計的原動力。企業環境績效評價是以持續的方式向管理當局提供相關和可驗證的信息，以確定企業的環境績效是否符合管理當局所制定的標準的內部過程和管理工具。國際社會對于環境績效評價標準也在不斷完善。

企業環境報告和環境績效評價標準至今已有20多年的發展。目前世界各國仍然沒能形成統一規范的環境績效評價標準，但是許多國家、國際組織以及聯合國有關部門紛紛發布自己的環境報告指南 （表1），對企業環境績效評價標準做出規定。

目前國際上越來越多的企業和其他組織遵照相關環境報告指南，自愿、定期地在財務報告之外單獨披露環境報告，以反映企業在環境保護方面的業績。隨著可持續發展理念的深入，企業的利益相關者越來越關注企業對環境受托責任的履行情況，不僅評價企業的經濟績效，還評價其環境績效和社會績效；不僅評價企業的財務報告，還評價反映企業可持續發展的非財務報告。根據畢馬威國際會計公司（KPMG，2005）的多次調查，全球非財務報告的數量在1993年不足100份，1999年約有1000份，而2005年已經超過2000份。發布非財務報告的主要是跨國公司，在全球財富250強公司中，發布非財務報告的比例1999年為35%，2002年上升到45%，2005年則達到55%。全球財富100強公司，1994年至2002年，發布非財務報告的公司數目分別為：99、94、98、94、96、99、97、97、98 家，2005 年發布的非財務報告的數量是1993年發布數量的3倍。雖然全球非財務報告的內容和質量存在較大的差異，但是畢馬威國際會計公司（KPMG）的調查證實了近年來環境會計報告等非財務報告不僅數量增加，而且正在成為企業向利益相關者披露企業信息的重要方式。企業的利益相關者依據企業的環境會計報告評價企業與環境問題有關的風險和收益，進行正確的決策。國外企業發布非財務報告的主要目的是應對激進環保組織的責難，為此國際社會對企業環境績效的評價標準也在不斷拓展和完善。

表1 國外環境報告指南

二、國際企業環境績效評價標準

（一）加拿大政府及其《環境績效評價》。加拿大政府（2002）在《環境績效評價》中，列示的環境業績評價內容涉及以下方面：能源利用效率；人力資源管理；土地利用管理；采購行為；交通工具管理；廢物管理；水資源保護；能源保護；廢水管理；環境管理系統；材料和能源被消耗或排放對環境造成的物理影響；廢棄物被填埋到土地的全部影響成本；水被消耗的全部影響成本；遵守環境法律法規的情況。加拿大政府的環境績效指標成為組織進行環境績效評價的參考指標，該指標體系的制定主要考慮企業外部利益相關者的信息需求，不一定完全適用于企業環境管理的需要，因此企業可以結合自身的實際情況有重點地進行選擇。

（二）ISO 14031環境績效評價標準。國際標準化組織（ISO）的ISO14000系列標準是關于組織“環境管理”的指南，其目的是促使組織把經濟活動對環境的不利影響降到最低，并持續提高環境績效。自1994年后ISO陸續制定了一些有關環境績效評價的國際標準，并于1999年11月發布ISO14031（環境績效評價指南）正式公告，為組織內部實施環境績效評價提供指南，促使組織發現并阻止未遵守環境法律法規的事項。環境績效評價是對組織環境績效進行測量與評估的一種內部系統程序和管理工具，依據環境績效準則進行信息評價、報告和交流，并針對組織的內部業務流程進行定期評審和改進（ISO14031，1999）。 ISO14031描繪了組織的內部操作流程圖（見圖1所示）。

SO14031標準為處于不同的地域、環境和技術條件的組織，提供了“環境績效指標庫”。ISO14031的環境績效評價指標 （Environmental Performance Indicators，EPIs）可分為組織周邊的環境狀態指標和組織內部的環境績效評價指標，后者可再細分為管理績效指標和操作績效指標。

1.環境狀態指標（Environmental Condition Indicators，ECIs）。環境狀態指標可以提供組織周邊的環境狀況，反映組織對當地、區域性、全國性和全球性的環境狀況的影響。這項指標有助于組織了解其經濟活動對周邊環境的潛在不利影響，幫助組織改進措施完善環境績效。這類指標通常適用于公共機構和對當地環境造成重要影響的主要污染源企業，個別企業很少采用。環境狀態指標可以協助組織選擇適當的環境管理系統以及經營系統指標。

圖1 組織的操作流程圖

2.管理績效指標（Management Performance Indicators，MPIs）。管理績效指標可提供組織的管理層在環境管理方面所做的努力，以及為改善環境績效所采取的決策與行動，該指標有助于評估組織的環境管理效能。管理績效指標包括四個方面：政策和方案的貫徹執行、環境守法、財務業績和與社區的關系，每一方面又規定了詳細的評價指標。

3.操作績效指標（Operational Performance Indicators，OPIs）。操作績效指標指組織在操作層面上的環境績效。包括組織從資源能源輸入、內部生產到最終廢棄物和污染物排出的整個作業過程。操作績效指標主要和以下三個方面的經營有關：組織廠場設施的設計、運營和維護；與組織廠場設施有關的材料、能源、產品、服務、廢棄物和排放物；向企業的廠場設施提供的材料、能源和服務以及從廠場設施產生的產品、服務和廢棄物。ISO14031詳細的操作績效指標包括十個方面：（1）原材料；（2）能源；（3）支持組織經營的服務；（4）廠場設施、供應和交貨；（5）產品；（6）組織提供的服務；（7）廢棄物；（8）排放物；（9）向土地和水的排放；（10）噪聲、輻射、光、熱和振動等其他排放，每一方面又規定了詳細的評價指標。

ISO14031指標體系為組織進行環境業績評價提供了框架，并為指標的獲取和計算提供了指南，有利于組織在此框架下結合自身實際建立環境績效評價體系。

（三）世界可持續發展企業委員會生態效益評價標準。2000年8月，世界可持續發展企業委員會（WBCSD）提出主要用于企業環境績效評估的生態效益評估標準，使企業的利益相關者對企業進行環境績效評價。WBCSD指出企業要提高生態效率需要提供競爭性的產品和服務，滿足人類的需求并提高生活質量，逐步將產品生命周期中對資源的利用和對生態的影響，減少到與地球預計的承載能力相一致的水平。

生態效益=產品或服務的價值/環境影響。

生態效益指標將環境指標與財務指標相結合，要求企業以較少的環境影響實現較大的價值，最終實現可持續發展。生態效益可用企業的資源生產力表示，如每單位耗水量（每單位耗能、每單位二氧化碳排放量、每單位原料）的產量（營業額、獲利率等）。產品或服務的價值可表示成產能、產量、總營業額、獲利率等。環境影響可表示成總耗能、總耗原料量、總耗水、溫室效應氣體排放總量等。

WBCSD生態效益指標的類別與內容見表2所示。

表2 W BCSD生態效率指標的類別與計量內容

為便于企業根據實際情況構建生態效率指標框架，WBCSD將指標分為核心指標和輔助指標。核心指標與全球的環境問題或企業的價值有關，其計量方法已經得到公認，幾乎適用于所有企業，如溫室效應氣體的排放量等。不同性質的企業因產品和生產流程不同而存在不同的環境問題，因此，WBCSD指出特定企業可利用ISO14031的指南協助選擇具有參考價值的輔助指標進行環境績效評價。

（四）全球報告倡議組織及其《可持續發展報告指南》。為了提高全球范圍內可持續發展報告的可比性和可信度，1997年美國的一個非政府組織 “對環境負責的經濟體聯盟”（CERES）和聯合國環境規劃署（UNEP）共同發起成立了全球報告倡議組織 （Global Reporting Initiative，GRI）。2002年GRI成為獨立的國際組織并以UNEP官方合作中心的身份，成為聯合國成員，GRI的運營和資產正式從CERES分離開來。GRI的主要任務是制定、推廣和傳播全球應用的《可持續發展報告指南》（簡稱《指南》），為全世界的可持續發展報告提供一個共同框架，目的是促使企業披露經濟、環境和社會這“三重底線”業績的信息成為像披露財務信息一樣的慣例，這項行動得到國際組織的大力支持。GRI于2000年發布了第一版《指南》，2002年發布了修訂后的第二版《指南》（G2），2006年發布了修訂后的第三版《指南》（G3）。GRI可持續發展報告的核心是績效指標，《指南》（G3）建立的績效指標體系包括了環境、經濟、社會、人權和生產責任等多個方面，《指南》對每一方面都確定了核心指標和附加指標。核心指標與大多數組織及其利益相關者有關，附加指標則要求報告單位只向重要的利益相關者提供相關信息。G3制定的環境績效指標體系反映組織對有生命或無生命的自然系統的影響，包括對生態系統、土地、空氣和水等方面的影響，共有17個核心指標和13個附加指標（見表3所示）。G3環境指標體系主要涉及組織使用的材料、能源和水；經濟活動對生物多樣性的影響；產生的溫室氣體與其他廢氣、廢水和廢物；產品和服務對環境的影響；產品回收、污染防治、減廢和其他環境管理項目；環境費用；環境違規的罰款和處罰等方面。

表3 G 3的環境績效指標

G3鼓勵報告者將其環境業績與更廣泛的生態系統聯系起來，如將企業的排污量與當地的、區域的或全球的環境承受能力相聯系。在環境業績的披露方面，GRI《指南》（G3）指出，報告者應建立內部審計部門，以便誠實地披露信息；應采用國際公認的度量衡制度，結合使用定量指標和定性指標、絕對數據和比率數據，恰當地對數據進行合并和分解，必要時可以適當使用圖表和摘要進行說明。

目前GRI及其《指南》已經產生了巨大的國際影響，2005年，有750家企業在GRI《指南》的框架下編制可持續發展報告。至2006年10月，來自60多個國家的1000多個跨國公司遵照GRI《指南》框架編制企業的可持續發展報告。如殼牌（Shell）石油公司在其可持續發展報告中，采用非財務和定量化的指標披露了以下內容：企業的經濟活動對全球變暖造成的潛在影響、能源利用效率、全部的石油液體滲漏、典型的勘測和生產作業、致命環境事故的發生率、環境損害發生的次數、二氧化碳的排放、甲烷的排放、關于職工健康和安全的環境規章、環境罰款等內容。

三、國內企業環境績效評價標準

目前，我國國家環境保護部是國內環境績效評價標準的主要制定部門。針對具有獨立法人資格的所有工業企業的環境績效評價問題，國家環境保護部于2003年5月頒布了環發[2003]92號文件《關于開展創建國家環境友好企業活動的通知》，文件對“國家環境友好企業”指標的解釋，可以作為企業環境績效評價的依據。具體的環保績效評價指標包括環境指標、管理指標和產品指標三大類。

為督促重污染行業上市企業嚴格執行國家環境保護法律法規和政策，國家環境保護部2003年6月頒布環發[2003]101號文件《關于對申請上市的企業和申請再融資的上市企業進行環境保護核查的規定》，對重污染行業申請上市的企業和申請再融資的上市企業將再融資募集資金投資于重污染行業，核查其環保指標是否達標。為進一步規范跨省從事重污染行業申請上市或再融資公司的環保核查工作，2007年8月國家環境保護部在環發 [2003]101號文件的基礎上，發表環辦[2007]105號文件《關于進一步規范重污染行業生產經營公司申請上市或再融資環境保護核查工作的通知》，對于從事火力發電、鋼鐵、水泥、電解鋁行業的公司和跨省從事其他重污染行業生產經營公司的環保核查工作，由國家環境保護部統一組織開展，并向中國證券監督管理委員會出具核查意見。需核查企業的范圍暫定為：申請環保核查公司的分公司、全資子公司和控股子公司下轄的從事重污染行業生產經營的企業和利用募集資金從事重污染行業的生產經營企業。依據這兩個文件規定，相關的環保績效評價指標都包括在上述環發[2003]92號文件規定的指標體系中。這兩個文件根據中國證監會對上市公司環境保護核查的相關規定而制定，規定了重污染行業上市企業必須遵循的環保條款。

為促進公眾監督企業影響環境的行為，國家環境保護部2003年9月制定了關于企業環境信息公開的環發 [2003]156號文件 《關于企業環境信息公開的公告》，主要就企業關于環境信息公開的范圍、必須公開的環境信息、自愿公開的環境信息、環境信息公開的方式等做出規定。156號文件規定的信息公開范圍包含了101號文件的守法性內容，該公告對企業環境信息的披露要求兼具強制性與自愿性相結合的性質。

四、結語

國際和國內環境績效評價標準為合理評價企業的環境績效提供了依據。隨著全球對生態環境保護關注程度的提高，社會各界要求企業承擔社會責任的呼聲加大。企業如果只考慮自身眼前的經濟效益，忽視社會的長期利益，不加強環境保護，最終將被淘汰。我國企業應站在戰略的高度，重視環境管理，主動披露企業環境信息與績效，甚至披露范圍更廣泛的反映可持續發展的“三重底線”（Trip le Botton Line，經濟、環境和社會）業績的信息，以滿足自身和利益相關者的要求。

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