持續(xù)審計(jì)理論、技術(shù)及其在國內(nèi)商業(yè)銀行的應(yīng)用

上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 饒艷超

交通銀行總行審計(jì)部 陳建勇

一、引言

從20世紀(jì)80年代起，隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，持續(xù)審計(jì)（Continuous Auditing，也稱為連續(xù)審計(jì)，簡稱CA），作為現(xiàn)代信息技術(shù)在內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)領(lǐng)域的創(chuàng)新性應(yīng)用，開始了探索歷程。在1990年AT&T的Bell實(shí)驗(yàn)室率先為公司成功研發(fā)設(shè)計(jì)完成連續(xù)處理的審計(jì)系統(tǒng)之后，西門子、IBM、HCA、Unibanco等許多組織也開展了持續(xù)審計(jì)。此外SOX法案404條款等法規(guī)的新要求①，ACL、IDEA、App rova 和 Oversight等審計(jì)軟件供應(yīng)商的發(fā)展成熟，都極大地推動(dòng)了持續(xù)審計(jì)的發(fā)展。

IIA在2005年7月的一項(xiàng)調(diào)查顯示，47%的被調(diào)查者認(rèn)為在SOX法案后內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該實(shí)施CA，23%的企業(yè)已經(jīng)建立了CA機(jī)制。根據(jù)普華永道的2006內(nèi)部審計(jì)行業(yè)調(diào)查，在2006年參加調(diào)查的392家美國公司中有半數(shù)的公司正在使用持續(xù)審計(jì)技術(shù)，相比2005年的35%有了大幅提高，同時(shí)在尚未采用連續(xù)審計(jì)技術(shù)的公司中，也有31%的公司表示已經(jīng)擬定了實(shí)施計(jì)劃，只有19%稱他們既沒有也不打算建立持續(xù)審計(jì)程序（普華永道，2006）。持續(xù)審計(jì)的實(shí)踐效果也得到了普遍認(rèn)同，如國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)IIA技術(shù)實(shí)踐主管Heriot Prentice認(rèn)為，持續(xù)審計(jì)具有更大的穿透力和覆蓋面，并可更合理地分配審計(jì)資源到組織的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；蘇黎世金融服務(wù)集團(tuán)審計(jì)技術(shù)總監(jiān)Pau lette.Keller認(rèn)為，持續(xù)審計(jì)能及時(shí)甚至立即發(fā)現(xiàn)異常情況或控制缺口，提高審計(jì)的主動(dòng)性。與外部審計(jì)相比，內(nèi)部審計(jì)更關(guān)注組織的經(jīng)營活動(dòng)，因此更適合也更多地運(yùn)用了持續(xù)審計(jì)（IIA，2005）。目前，許多金融機(jī)構(gòu)包括紐約聯(lián)邦儲(chǔ)備銀行、花旗銀行、匯豐銀行等在內(nèi)的國際大型銀行的內(nèi)部審計(jì)部門都大量運(yùn)用了持續(xù)審計(jì)技術(shù)。從我國銀行持續(xù)審計(jì)的實(shí)務(wù)看，雖然部分銀行如工行、交行的內(nèi)審部門已開始嘗試開展持續(xù)審計(jì)，但由于缺乏系統(tǒng)的理論指導(dǎo)，內(nèi)審人員對持續(xù)審計(jì)的內(nèi)涵、范圍、運(yùn)作方式缺乏清晰的認(rèn)識(shí)與定位，另外，分析已運(yùn)用持續(xù)審計(jì)技術(shù)的公司具體應(yīng)用過程及問題的公開披露資料基本為零，缺乏可參考借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

本文將先簡單討論持續(xù)審計(jì)相關(guān)理論和技術(shù)，然后以持續(xù)審計(jì)在某商業(yè)銀行內(nèi)審中的實(shí)施應(yīng)用為例，對我國商業(yè)銀行持續(xù)審計(jì)現(xiàn)狀展開較深入的分析，指出其中存在的問題，并提出解決措施，以期為國內(nèi)其他商業(yè)銀行開展持續(xù)審計(jì)提供可操作的指導(dǎo)性建議。

二、持續(xù)審計(jì)相關(guān)理論和支持技術(shù)

（一）定義。持續(xù)審計(jì)由于其內(nèi)涵不斷發(fā)展，并沒有完全統(tǒng)一的定義。AICPA和CICA將持續(xù)審計(jì)定義為能使獨(dú)立審計(jì)師通過使用在委托項(xiàng)目出現(xiàn)相關(guān)事件的同時(shí)或短時(shí)間內(nèi)生成的一系列審計(jì)報(bào)告,來對委托項(xiàng)目提供書面鑒證的一種審計(jì)方法。KPMG將持續(xù)審計(jì)定義為內(nèi)部審計(jì)在一個(gè)固定時(shí)段內(nèi)，經(jīng)常或持續(xù)用來監(jiān)控信息技術(shù)系統(tǒng)、交易和控制措施的自動(dòng)反饋機(jī)制。認(rèn)為該機(jī)制有助發(fā)現(xiàn)異常、例外、不一致和其他因素，以便集中審計(jì)資源，采用持續(xù)審計(jì)的企業(yè)可經(jīng)常利用技術(shù)更有效地分析風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)。有文獻(xiàn)將持續(xù)審計(jì)定義為能在相關(guān)事件發(fā)生的同時(shí)或之后很短的時(shí)間內(nèi)就產(chǎn)生審計(jì)結(jié)果的一種審計(jì)類型（A lexander等，1999）。

IIA則采用了更為廣義的定義，認(rèn)為審計(jì)師在持續(xù)的基礎(chǔ)上開展的審計(jì)活動(dòng)都是持續(xù)審計(jì)，并將持續(xù)審計(jì)分為持續(xù)控制評估和持續(xù)風(fēng)險(xiǎn)評估兩種方法，兩種方法關(guān)注的重點(diǎn)、分析技術(shù)稍有差異，不過這兩種方法可以應(yīng)用于相同的審計(jì)活動(dòng)和管理活動(dòng)（參見表1）。

表1 持續(xù)審計(jì)概覽

（二）支持技術(shù)。持續(xù)審計(jì)是一種“技術(shù)驅(qū)動(dòng)型審計(jì)方法”(Technology-enab led auditing)，必須依托于信息技術(shù)來實(shí)現(xiàn)。實(shí)施持續(xù)審計(jì)一般應(yīng)具備審計(jì)系統(tǒng)完全自動(dòng)化和相關(guān)事件或結(jié)果能夠即時(shí)被審計(jì)人員提取這兩方面的技術(shù)條件（A lexander等，1999）。持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)自動(dòng)執(zhí)行審計(jì)程序時(shí),任何與初始設(shè)置不相符或者異常的記錄都將引起報(bào)警，審計(jì)人員據(jù)此決定采取相應(yīng)的措施。信息技術(shù)是持續(xù)審計(jì)成功的關(guān)鍵（IIA，2006），只有依靠信息技術(shù)，才可能自動(dòng)識(shí)別例外、異常情況，分析關(guān)鍵數(shù)據(jù)特征，分析發(fā)展趨勢，根據(jù)設(shè)定的基準(zhǔn)分析具體交易，測試控制，比較類似實(shí)體的流程、系統(tǒng)。信息技術(shù)并非一定指龐大的系統(tǒng)或軟件，專門開發(fā)持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)當(dāng)然好，但通用審計(jì)軟件如ACL、IDEA，甚至Excel也可以成為很好的工具，關(guān)鍵是要根據(jù)具體情況運(yùn)用工具，即技術(shù)應(yīng)“有彈性”。

常用持續(xù)審計(jì)技術(shù)方法和工具包括連續(xù)與間歇模擬方法(Continuous and Interm ittent Simulation)、嵌入式審計(jì)模塊技術(shù)(Embedded Audit Modu le)、持續(xù)處理審計(jì)系統(tǒng)(Continuous ProcessAuditing System)、審計(jì)數(shù)據(jù)倉庫和審計(jì)數(shù)據(jù)集市等（闞京華，2008），綜合測試法(Integrated Test Facilities)、快照法、平行模擬法(Parallel Simulation)、基于XML/XBRL的持續(xù)審計(jì)技術(shù)等等也是可以采用的持續(xù)審計(jì)技術(shù)。

連續(xù)與間歇模擬方法是一種在線審計(jì)方法,該技術(shù)采用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)模擬事務(wù)的執(zhí)行,輸入每個(gè)事務(wù)后,模擬機(jī)確定事物是否滿足預(yù)定的條件并審計(jì)事務(wù)。如果事務(wù)被選擇,則CIS進(jìn)行處理,并將CIS標(biāo)識(shí)的例外寫入日志文件,CIS要求日志文件報(bào)告系統(tǒng)及時(shí)報(bào)告例外;如果不滿足預(yù)定條件則模擬機(jī)等待,直到下一個(gè)滿足條件的事務(wù)出現(xiàn)。

嵌入式審計(jì)模塊技術(shù)指在被審計(jì)系統(tǒng)中嵌入相應(yīng)的程序模塊（觸發(fā)器、智能代理等）,通過該程序模塊不斷地對被審計(jì)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢測,從而完成持續(xù)監(jiān)控。

持續(xù)處理審計(jì)系統(tǒng)是大型系統(tǒng)審計(jì)問題的專用解決方案,將主要的計(jì)量指標(biāo)和分析性程序引入工作站環(huán)境,并對重要運(yùn)營指標(biāo)進(jìn)行監(jiān)控,隨時(shí)將監(jiān)控值與標(biāo)準(zhǔn)值比較,在發(fā)現(xiàn)重大差異的情況下采取異常報(bào)警措施,必要時(shí)生成審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)數(shù)據(jù)倉庫收集并儲(chǔ)存那些被認(rèn)為會(huì)影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)，審計(jì)數(shù)據(jù)集市本質(zhì)上而言和數(shù)據(jù)倉庫沒有什么差異，但是比數(shù)據(jù)倉庫要小，收集的是更為單一領(lǐng)域的審計(jì)數(shù)據(jù)。該技術(shù)可以在應(yīng)用系統(tǒng)處理業(yè)務(wù)的同時(shí)收集證據(jù),財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)審計(jì)證據(jù)只需采取一種格式就可以方便地應(yīng)用于不同的審計(jì)工作中。

（三）非技術(shù)認(rèn)知。從方法看，它包括了持續(xù)控制評估與持續(xù)風(fēng)險(xiǎn)評估。從分析技術(shù)看，它既包括實(shí)時(shí)的詳細(xì)交易測試，也包括相對較滯后的趨勢分析。從運(yùn)用范圍看，既包括微觀層面，如詳細(xì)的交易測試以評估控制的有效性等，也包括中觀層面，如具體審計(jì)目標(biāo)的確定等，還包括宏觀層面，如通過風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評估制定年度審計(jì)計(jì)劃等。

持續(xù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)自上而下與自下而上的結(jié)合，IIA認(rèn)為，要開展持續(xù)審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)人員和高級審計(jì)經(jīng)理首先需要能夠清楚認(rèn)識(shí)持續(xù)審計(jì)，明確持續(xù)審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)工作中的定位。持續(xù)審計(jì)應(yīng)根據(jù)被審計(jì)對象的管理情況（包括持續(xù)監(jiān)控、全面風(fēng)險(xiǎn)管理等）而調(diào)整，兩者呈反向關(guān)系。管理好，則可適當(dāng)降低持續(xù)審計(jì)力度；管理差，則要提高持續(xù)審計(jì)力度。持續(xù)審計(jì)應(yīng)循序漸進(jìn)，從某領(lǐng)域開始，然后逐步增加分析范圍、規(guī)模和頻率。

三、持續(xù)審計(jì)在國內(nèi)商業(yè)銀行的應(yīng)用案例

（一）案例銀行：A行簡介。A行是一家全國性的國有股份制商業(yè)銀行，實(shí)行一級法人、分級授權(quán)、內(nèi)部評級、集中授信等總分行管理機(jī)制，保障了各項(xiàng)業(yè)務(wù)和機(jī)構(gòu)建設(shè)持續(xù)健康的發(fā)展。在全國經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)和經(jīng)濟(jì)中心的大中城市設(shè)有分支行和營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)，在主要國際金融中心城市紐約、東京、香港、新加坡、倫敦、法蘭克福等地設(shè)有分行或代表處。A行率先在國內(nèi)金融領(lǐng)域引入競爭機(jī)制，建立新型銀企關(guān)系，借鑒國外商業(yè)銀行先進(jìn)的管理機(jī)制和經(jīng)驗(yàn)，建立、完善和創(chuàng)新資產(chǎn)負(fù)債管理制度、信貸資產(chǎn)質(zhì)量監(jiān)控制度、財(cái)務(wù)指標(biāo)分析體系制度等。A行始終以“一流的服務(wù)質(zhì)量，一流的工作效率，一流的銀行信譽(yù)”為辦行宗旨，以發(fā)展為主旋律，極其注重銀行業(yè)務(wù)的電子化建設(shè)，加強(qiáng)管理，防范風(fēng)險(xiǎn)，是國內(nèi)一家具有先進(jìn)國際經(jīng)營管理水平的商業(yè)銀行。

（二）A行持續(xù)審計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用的主要措施。A行內(nèi)審部門2005年即開始開展持續(xù)審計(jì)，主要目的就是填補(bǔ)現(xiàn)場審計(jì)之間的空白，加強(qiáng)監(jiān)控。A行建立了比較完整的持續(xù)審計(jì)框架，從持續(xù)審計(jì)的定義、主體、客體、手段到反饋、考核機(jī)制，環(huán)環(huán)相扣，主要措施包括：

1.明確持續(xù)審計(jì)的概念。A行將持續(xù)審計(jì)定義為：“在一次現(xiàn)場審計(jì)完成后至下一次現(xiàn)場審計(jì)開展前，對審計(jì)對象的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)施動(dòng)態(tài)監(jiān)測，分析其經(jīng)營績效和風(fēng)險(xiǎn)狀況，并對問題疑點(diǎn)進(jìn)行查詢，做出風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)與預(yù)警，以防范兩次現(xiàn)場審計(jì)間的風(fēng)險(xiǎn)，為下一次現(xiàn)場審計(jì)提供依據(jù)。”

2.明確持續(xù)審計(jì)人員。確定與一個(gè)或幾個(gè)分支行保持經(jīng)常性工作聯(lián)系的審計(jì)人員，稱為“聯(lián)系人”或“監(jiān)管員”，由其開展持續(xù)審計(jì)。

3.明確持續(xù)審計(jì)方式。A行持續(xù)審計(jì)采用遠(yuǎn)程審計(jì)方式，包括信息資料收集、持續(xù)監(jiān)測分析、信息使用反饋三個(gè)階段（參見圖1）。隨著A行數(shù)據(jù)大集中的實(shí)現(xiàn)，A行審計(jì)部門專門開發(fā)了審計(jì)支持系統(tǒng)，涵蓋業(yè)務(wù)查詢、審計(jì)管理、綜合分析等三大模塊，審計(jì)人員可登錄該系統(tǒng)下載、查詢大量業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，但目前業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)多側(cè)重于會(huì)計(jì)交易數(shù)據(jù)，而信貸、國際等其他業(yè)務(wù)信息較少。A行還設(shè)計(jì)了持續(xù)審計(jì)臺(tái)賬，要求審計(jì)人員定期將信息錄入持續(xù)審計(jì)臺(tái)賬。

圖1 A行持續(xù)審計(jì)框架示意圖

4.明確持續(xù)審計(jì)獲取的信息內(nèi)容。信息分為基礎(chǔ)信息、數(shù)據(jù)信息、監(jiān)管信息三大類。基礎(chǔ)信息主要包括審計(jì)對象考核指標(biāo)完成情況、領(lǐng)導(dǎo)、員工概況等；數(shù)據(jù)信息主要包括業(yè)務(wù)發(fā)展、資產(chǎn)質(zhì)量指標(biāo)等；監(jiān)管信息主要包括內(nèi)外部檢查及整改情況。

5.設(shè)計(jì)持續(xù)審計(jì)反饋機(jī)制。規(guī)定審計(jì)人員持續(xù)監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)異常情況，應(yīng)填寫異常情況報(bào)告上報(bào)。對重大違法違規(guī)問題，可向?qū)徲?jì)對象直接發(fā)出整改建議書或處理建議書。

6.設(shè)計(jì)持續(xù)審計(jì)的監(jiān)督考核機(jī)制。主管行領(lǐng)導(dǎo)定期不定期檢查持續(xù)審計(jì)工作，并將持續(xù)審計(jì)結(jié)果作為工作考核的主要依據(jù)之一。

四、A行持續(xù)審計(jì)存在的問題分析

A行雖建立了比較完整的持續(xù)審計(jì)框架，明確了持續(xù)審計(jì)的概念、主體、客體、方式、反饋與考核監(jiān)督機(jī)制，也確實(shí)已經(jīng)在監(jiān)控分支行業(yè)務(wù)運(yùn)行、尤其是跟蹤整改措施落實(shí)情況方面發(fā)揮了較大的作用。但由于缺乏經(jīng)驗(yàn)和對持續(xù)審計(jì)的透徹理解，A行持續(xù)審計(jì)還是存在不少明顯的問題。

（一）業(yè)務(wù)、信息重點(diǎn)不突出，缺乏有效抓手。普華永道（2006）調(diào)查發(fā)現(xiàn)，37%的企業(yè)認(rèn)為持續(xù)審計(jì)最主要的挑戰(zhàn)是“定義需審計(jì)的活動(dòng)”。A行將兩次現(xiàn)場審計(jì)之間的動(dòng)態(tài)監(jiān)測都視為持續(xù)審計(jì)，看似內(nèi)容全面，但由于沒有確定持續(xù)審計(jì)的重點(diǎn)，導(dǎo)致持續(xù)審計(jì)缺乏有效抓手，難以深入開展。

第一，持續(xù)審計(jì)關(guān)注的業(yè)務(wù)重點(diǎn)不突出。A行將會(huì)計(jì)結(jié)算、公司信貸、個(gè)人金融等所有銀行業(yè)務(wù)都列為持續(xù)審計(jì)的范圍，而持續(xù)審計(jì)大量運(yùn)用CAAT，適合在具有大量同質(zhì)特征的業(yè)務(wù)中開展，對公司信貸等個(gè)性化特征明顯的業(yè)務(wù)審計(jì)還需要大量判斷，并非持續(xù)審計(jì)的理想對象。

第二，持續(xù)審計(jì)的信息重點(diǎn)不突出。持續(xù)審計(jì)收集的數(shù)據(jù)應(yīng)與風(fēng)險(xiǎn)、控制問題有密切的聯(lián)系，同時(shí)又比較綜合、全面且經(jīng)過加工，只有這樣，這些數(shù)據(jù)才能提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，體現(xiàn)審計(jì)價(jià)值。A行持續(xù)審計(jì)收集的信息均屬于總體業(yè)務(wù)指標(biāo)信息，雖然有助于內(nèi)審部門了解審計(jì)對象業(yè)務(wù)發(fā)展基本狀況，但還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。這些數(shù)據(jù)是匯總的指標(biāo)數(shù)據(jù)，而非細(xì)化、有針對性的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，難以提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。而且數(shù)據(jù)來源于管理部門而非內(nèi)審部門，一方面真實(shí)性、準(zhǔn)確性未得到證實(shí)，另一方面也未發(fā)揮內(nèi)審全局觀強(qiáng)、對風(fēng)險(xiǎn)和控制問題更為敏感、數(shù)據(jù)分析能力強(qiáng)等優(yōu)勢。

（二）缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警功能。持續(xù)審計(jì)需要大量運(yùn)用信息技術(shù)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)異常情況并發(fā)出風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。A行近年來開發(fā)了審計(jì)支持系統(tǒng)，該系統(tǒng)擁有較強(qiáng)大的業(yè)務(wù)查詢功能，已成為審計(jì)人員準(zhǔn)備審計(jì)方案的重要工具。但該系統(tǒng)也具有比較明顯的缺陷，缺乏真正的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，對審計(jì)的支持功能不足。

1.缺乏簡便的預(yù)警查詢、通知功能。該系統(tǒng)開發(fā)了預(yù)警模塊，比如“貸款戶資金不足以償還”預(yù)警模塊，將賬戶余額與貸款金額進(jìn)行比較，低于5%的貸款戶被列入預(yù)警。但這些模塊需要審計(jì)人員錄入相關(guān)機(jī)構(gòu)、設(shè)定時(shí)間并逐一點(diǎn)擊才能查詢，實(shí)際相當(dāng)于定制查詢，還是需要審計(jì)人員花費(fèi)大量時(shí)間采集數(shù)據(jù)，影響了審計(jì)效率。這與持續(xù)審計(jì)的自動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、通知功能有很大差距。

2.對預(yù)警功能缺乏不斷的試錯(cuò)調(diào)整。預(yù)警實(shí)際是審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的技術(shù)轉(zhuǎn)化，將審計(jì)人員的判斷標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化成計(jì)算機(jī)可識(shí)別的參數(shù)。但審計(jì)人員的判斷需要根據(jù)不同情況而調(diào)整，并非適用于所有情況。因此，預(yù)警功能需要不斷試錯(cuò)調(diào)整。

3.缺乏主要的審計(jì)數(shù)據(jù)。審計(jì)支持系統(tǒng)獲取的數(shù)據(jù)主要為交易數(shù)據(jù)，對各管理信息系統(tǒng)，如會(huì)計(jì)操作風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)、信貸管理系統(tǒng)、風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)還缺乏接口，審計(jì)數(shù)據(jù)存在較大空白。

（三）持續(xù)審計(jì)的作用未充分發(fā)揮。持續(xù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)自上而下與自下而上的結(jié)合，不僅可以用于具體交易測試，還可以被運(yùn)用于具體審計(jì)目標(biāo)的確定、年度審計(jì)計(jì)劃的制定等審計(jì)活動(dòng)中。

但A行持續(xù)審計(jì)僅提供被審計(jì)對象主要信息（如主要業(yè)務(wù)發(fā)展指標(biāo)、行領(lǐng)導(dǎo)分工、網(wǎng)點(diǎn)等信息），尚未運(yùn)用于審計(jì)目標(biāo)的確定與年度審計(jì)計(jì)劃的制定。

另外雖然審計(jì)支持系統(tǒng)設(shè)計(jì)了預(yù)警模塊，但由于預(yù)警模塊較多，且無法自動(dòng)提供某個(gè)審計(jì)對象的所有預(yù)警信息，而需手工逐個(gè)點(diǎn)擊查詢，因此即使在具體交易測試審計(jì)中，某些業(yè)務(wù)領(lǐng)域被運(yùn)用的情況仍舊較少。

（四）分工不明確不合理。首先，各級審計(jì)部缺乏明確分工。各級審計(jì)部都在做持續(xù)審計(jì)，但內(nèi)容相似，沒有根據(jù)不同層次的特點(diǎn)確定不同持續(xù)審計(jì)重點(diǎn)，且被審計(jì)對象出現(xiàn)交叉重復(fù)，這既增加了審計(jì)成本，降低了審計(jì)效率，又增加了被審計(jì)對象的負(fù)擔(dān)。

其次，非現(xiàn)場審計(jì)功能未充分發(fā)揮。A行由現(xiàn)場審計(jì)人員開展持續(xù)審計(jì)，迫于現(xiàn)場審計(jì)時(shí)間壓力，持續(xù)審計(jì)難以保證質(zhì)量，而非現(xiàn)場審計(jì)完全脫離持續(xù)審計(jì)，既未充分發(fā)揮非現(xiàn)場審計(jì)的功能，也不符合持續(xù)審計(jì)遠(yuǎn)程審計(jì)的特點(diǎn)。

五、改進(jìn)持續(xù)審計(jì)的建議

（一）確定持續(xù)審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域。從持續(xù)審計(jì)的特點(diǎn)及國外大銀行實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)看，最適合開展持續(xù)審計(jì)的領(lǐng)域是大量、同質(zhì)的業(yè)務(wù)。這些業(yè)務(wù)數(shù)量多，無法逐筆檢查，最適合運(yùn)用IT技術(shù)進(jìn)行海量數(shù)據(jù)分析。

從我國銀行業(yè)務(wù)特點(diǎn)看，目前會(huì)計(jì)結(jié)算、個(gè)人貸款、信用卡等業(yè)務(wù)具有大量、同質(zhì)特征，是開展持續(xù)審計(jì)的理想領(lǐng)域。

當(dāng)然，公司授信等業(yè)務(wù)也可以開展持續(xù)審計(jì)，但需要大量人工判斷，且對審計(jì)獨(dú)立性要求較高，更適合總行、地區(qū)審計(jì)部開展。

（二）確定關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)（KR I）及合理“閥值”。 在確定重點(diǎn)領(lǐng)域后，最關(guān)鍵的問題就是確定持續(xù)審計(jì)的有效抓手。借鑒外資銀行的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)（KRI）可以成為持續(xù)審計(jì)的有效抓手，因?yàn)榇_定KRI之后，各級審計(jì)部就有了明確的工作方向，實(shí)現(xiàn)持續(xù)審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化，提高可比性，既不過多陷入具體可疑業(yè)務(wù)的檢查，又不過于寬泛而無法發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。

總行審計(jì)部應(yīng)該重視并集中力量研究確定KRI。KRI必須不同于一般的業(yè)務(wù)指標(biāo)（如資產(chǎn)、利潤、貸款質(zhì)量等），否則持續(xù)審計(jì)無法提供超越管理部門的信息，實(shí)現(xiàn)審計(jì)增值。同時(shí)，KRI又必須與風(fēng)險(xiǎn)有密切的相關(guān)性，從而有效實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。這需要內(nèi)審部門加強(qiáng)與業(yè)務(wù)部門的溝通，建立積累問題庫，研究風(fēng)險(xiǎn)案例表現(xiàn)出的數(shù)據(jù)特征。根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，發(fā)生舞弊案件的營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)往往都是發(fā)展迅猛、差錯(cuò)頻繁、人員頻繁離職的網(wǎng)點(diǎn)，因此，業(yè)務(wù)差錯(cuò)率、人員流動(dòng)率、具體業(yè)務(wù)發(fā)展速度、異常開銷戶比率等指標(biāo)就是很好的KRI。KRI的確定也并非一蹴而就，需要不斷檢驗(yàn)、修正。

KRI確定后，還需要確定合理指標(biāo)區(qū)間，即 “閥值”。我們可模仿交通信號燈原理，以紅黃綠三色代表高風(fēng)險(xiǎn)、潛在風(fēng)險(xiǎn)與正常三個(gè)不同區(qū)間，從而直觀形象地向管理層反映風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)。之后，根據(jù)持續(xù)審計(jì)結(jié)果確定現(xiàn)場審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域、目標(biāo)，并確定審計(jì)對象，制定年度審計(jì)計(jì)劃。

（三）系統(tǒng)性地安排持續(xù)審計(jì)活動(dòng)。首先，各級審計(jì)部門明確分工。各級審計(jì)部門應(yīng)分工明確，避免出現(xiàn)多人監(jiān)管，標(biāo)準(zhǔn)不一，增加審計(jì)對象負(fù)擔(dān)的情況。第一，總行審計(jì)部可側(cè)重于持續(xù)審計(jì)研究，確定并不斷調(diào)整KRI，更好地反映風(fēng)險(xiǎn)狀況，指導(dǎo)地區(qū)與分行審計(jì)部開展持續(xù)審計(jì)；第二，地區(qū)審計(jì)部則開展具體的持續(xù)審計(jì)工作，但側(cè)重于授信等需要分行審批的業(yè)務(wù)，并及時(shí)向總行審計(jì)部報(bào)告；第三，分行審計(jì)部則開展會(huì)計(jì)結(jié)算、安全保衛(wèi)等支行業(yè)務(wù)的持續(xù)審計(jì)。除了分工明確，這樣設(shè)計(jì)的一個(gè)好處在于可以提高分行審計(jì)部的獨(dú)立性和專業(yè)性。

其次，非現(xiàn)場審計(jì)應(yīng)參與持續(xù)審計(jì)。非現(xiàn)場審計(jì)與持續(xù)審計(jì)相互融合，甚至成為同義詞。在理想狀態(tài)下，應(yīng)安排非現(xiàn)場審計(jì)人員開展持續(xù)審計(jì)，這樣既能明確非現(xiàn)場審計(jì)的目的，也能夠提供專門人員專心開展持續(xù)審計(jì)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)分工，提高效率。當(dāng)然，現(xiàn)場審計(jì)人員開展持續(xù)審計(jì)有利于持續(xù)審計(jì)與現(xiàn)場審計(jì)的互動(dòng)，持續(xù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題可在現(xiàn)場審計(jì)中核實(shí)，現(xiàn)場審計(jì)的具體感知又有助于審計(jì)人員把握持續(xù)審計(jì)重點(diǎn)。因此，為了更好地結(jié)合兩者優(yōu)點(diǎn)，一個(gè)可行的選擇是，將持續(xù)審計(jì)工作逐步移交非現(xiàn)場審計(jì)，同時(shí)非現(xiàn)場審計(jì)與現(xiàn)場審計(jì)人員形成一對多分工合作機(jī)制，并讓非現(xiàn)場審計(jì)人員定期或不定期參加現(xiàn)場審計(jì)。

（四）不斷完善審計(jì)支持系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警功能。持續(xù)審計(jì)是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的概念，沒有固定模式，但主要目標(biāo)都是及時(shí)監(jiān)測預(yù)警風(fēng)險(xiǎn)。我國銀行的持續(xù)審計(jì)的許多內(nèi)容、方法，如跟蹤整改、了解基本信息是有效的，應(yīng)該保留。同時(shí)我國銀行審計(jì)支持系統(tǒng)側(cè)重查詢，風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警作用遠(yuǎn)未發(fā)揮，因此必須高度重視，并將其作為系統(tǒng)的重中之重。

但要真正實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警并非易事，需要做好以下幾點(diǎn)：

1.認(rèn)真研究預(yù)警參數(shù)設(shè)置。持續(xù)審計(jì)類似于“病毒掃描”，因此審計(jì)人員對預(yù)警參數(shù)的設(shè)定是風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警成功與否的關(guān)鍵。參數(shù)設(shè)置過松，則預(yù)警交易非常多，限于審計(jì)資源，無法從中篩選，預(yù)警失去意義；參數(shù)設(shè)置過嚴(yán)，則預(yù)警交易過少，高風(fēng)險(xiǎn)交易未被發(fā)現(xiàn)的概率大大增加。這兩種風(fēng)險(xiǎn)類似于統(tǒng)計(jì)學(xué)抽樣中誤拒、誤受風(fēng)險(xiǎn)，存在此消彼長的關(guān)系，因此審計(jì)人員必須權(quán)衡兩種風(fēng)險(xiǎn)，確定最優(yōu)參數(shù)。同時(shí)，由于各分支行、業(yè)務(wù)單位業(yè)務(wù)規(guī)模、內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)管理水平差異較大，因此參數(shù)設(shè)置不宜一刀切，允許審計(jì)人員根據(jù)實(shí)際需要選擇。此外，還應(yīng)研究自動(dòng)搜尋技術(shù)，突破單一標(biāo)準(zhǔn)搜索的局限，如通過給各種參數(shù)設(shè)置權(quán)重，更好地實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。

2.充分運(yùn)用現(xiàn)場審計(jì)成果。審計(jì)具有很多專家判斷的特點(diǎn)，實(shí)際反映的是各人的視角、經(jīng)驗(yàn)。現(xiàn)場審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題體現(xiàn)了審計(jì)人員的思路，應(yīng)及時(shí)歸納總結(jié)，從而將審計(jì)思路轉(zhuǎn)化為具體參數(shù)，在預(yù)警模塊中加以運(yùn)用。通過大量的案例積累，審計(jì)系統(tǒng)能更好地發(fā)揮專家支持系統(tǒng)的功能。

3.充分利用各業(yè)務(wù)系統(tǒng)信息。銀行開發(fā)了多種管理信息系統(tǒng)，但系統(tǒng)由各業(yè)務(wù)條線開發(fā)，由于部門割裂，內(nèi)審部門還無法全部使用。需要內(nèi)審部門爭取高管層支持，并與業(yè)務(wù)部門積極溝通。

4.探索數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)更深更廣的應(yīng)用。數(shù)據(jù)挖掘又稱數(shù)據(jù)開采、數(shù)據(jù)發(fā)掘等，指從海量的隨機(jī)數(shù)據(jù)中，提取事先不知道但又潛在有用的信息過程。它通過建立預(yù)測模型，分析發(fā)現(xiàn)隱藏的關(guān)系和模式，能夠幫助預(yù)測未來可能發(fā)生的事件。其高度程序化的特征決定了分析、判斷的客觀性，能夠排除人為干擾，提高審計(jì)數(shù)據(jù)分析結(jié)論的準(zhǔn)確性。

（五）加強(qiáng)培訓(xùn)與考核。國外學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師是持續(xù)審計(jì)成功與否的關(guān)鍵，審計(jì)師才是持續(xù)審計(jì)最大的敵人，因?yàn)槌掷m(xù)審計(jì)使其處于不安全的地位，逼迫審計(jì)師不斷學(xué)習(xí)新技術(shù)與方法（K rell，2006）。我國銀行內(nèi)審人員多為財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)背景，計(jì)算機(jī)知識(shí)掌握較少，這就需要加強(qiáng)審計(jì)人員的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，統(tǒng)一思想，認(rèn)清持續(xù)審計(jì)的內(nèi)涵與意義，同時(shí)建立激勵(lì)機(jī)制，鼓勵(lì)審計(jì)人員一專多能，學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)分析技術(shù)，充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性，不斷改進(jìn)完善持續(xù)審計(jì)。

注釋

①SOX法案要求財(cái)務(wù)報(bào)告建立在 “快速和現(xiàn)期基礎(chǔ)上”,雖然沒有明確要求上市公司采用基于IT技術(shù)的持續(xù)審計(jì),但許多上市公司出于減少遵守SO X條款所需成本的考慮，紛紛在內(nèi)審實(shí)務(wù)中采用持續(xù)審計(jì)技術(shù)。參考文獻(xiàn)

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