會計準則變遷的經濟學分析框架比較：新古典與演化

杜靜然 楊 玲

一、基于新古典經濟學會計準則變遷的研究框架

諾斯將制度植入新古典經濟學的分析框架，利用制度的供給和需求分析制度均衡，并通過比較靜態的方式將制度變遷也納入新古典經濟學的分析范式。在新古典經濟學關于會計準則的變遷研究中，也考慮了會計準則的供給和需求。在競爭的制度市場中，供給曲線是邊際成本曲線，如果制度市場是不完全競爭的而是壟斷的，一般制度的供給靠強制力推行，會計準則的供給取決于會計準則制定者（或者利益集團）預期收益和邊際成本的對比。同時，與全社會和整個經濟系統的企業家的私人收益和社會收益的對比也有非常重要的關系。

（一）影響會計準則供給的因素

1.民商法律制度。民商法律制度是規范社會市場秩序的基本法律制度，它主要對財產關系特別是產權做出規定。財產權利的轉移在引起當事人利益變更的同時，也會引起社會經濟秩序的變化。而無論是當事人利益變更，還是社會經濟秩序的變化都需要通過會計計量程序得以實現，同時，會計計量程序也必須在法律認可的框架范圍內展開。因此，作為規范會計活動的會計準則，必然要在法律認可的范圍內演變。因此，民商法律制度由于其本質性的權利原則和結構，影響了會計準則變遷的選擇空間。

2.會計準則變遷的成本。變遷成本主要指會計準則變遷引起的制度變遷成本。包括會計準則的制定成本，例如立項階段成本、起草階段成本、征求意見階段成本和發布階段成本；會計準則的轉換成本，例如對新準則的培訓、學習和研究成本企業、實施新準則而放棄的原有利益或未實施新準則所承擔的懲罰成本、會計準則變遷過程中利益受損方進行反對或抵觸而引起的經濟損失。現有知識積累及其社會科學知識技術進步影響會計準則的變遷成本。

3.鎖定效應和路徑依賴而引發的成本。會計準則作為一種制度安排，是社會經濟制度中的一個組成部分，它隨同其他社會經濟制度內嵌于一定時期的政治、經濟和文化環境之中。會計準則與某些利益集團的利益緊密關聯，這些利益集團與會計準則之間存在著相互聯系和互補共生的關系，從而產生“鎖定效應”和會計準則變遷的“路徑依賴”。由于原準則長期與其他社會元素契合而導致其長期處于低效的狀態而且無法走出困境，由此而引發的成本影響了會計準則變遷的進度。

（二）影響會計準則需求的因素

影響會計準則需求的因素是指誘致人們去努力改變現有會計準則的收益來源。從理論上講，有許多外部事件能導致改變現有會計準則動力的形成。如果在現有的會計準則下，這些利益無法獲得，我們將這類利益稱之為會計準則變遷所帶來的利益。按照諾斯的觀點，導致制度變遷的動力利益來自于外部收益的內部化，而外部收益主要來源于新制度帶來的制度性規模經濟、制度網絡的外部性帶來的收益、制度變遷引起風險降低而帶來的收益和交易費用的降低。

就會計準則而言，影響其變遷的需求因素主要在于交易費用的降低。會計準則往往使得企業提供的會計信息更加具有可比性，企業之間的信息交流由此更加順暢，從而節約了企業之間的談判成本、企業融通資金成本等交易費用。

（三）會計準則變遷分析框架：新古典經濟學

圖1 會計準則變遷的新古典經濟學分析框架

如果將會計準則的需求和供給置于新古典經濟學分析框架中，可以發現：在一定的制度需求和制度供給條件下，會計準則處于均衡狀態，只有當會計準則的需求和供給的因素發生改變時，制度將發生實質性的變遷趨勢。如圖1，當會計準則的供給因素發生變動時，會計準則將從Q1演進至Q2狀態。

會計準則從Q1演進至Q2狀態，是會計準則供給和需求相互作用并形成均衡的過程。假設會計準則需求因素和供給因素不變，利益相關者在原有會計準則下的預期凈收益為F1，會計準則變遷動力用凈收益指標F2來表示，它就是會計準則變遷預期收益R（Q）與預期成本R（C）的差額，以公式表達為：F2＝R（Q）-R（C）

當F2＝F1時，會計準則處于均衡狀態，該狀態是人們對現有準則的一種滿足狀態或滿意狀態，在現行社會政治、經濟和文化環境條件下，供給方和需求方無意也無力改變該狀態。當F2＞F1時，會計準則處于非均衡狀態，該狀態下，人們對現有準則的不滿意或者不滿足，其原因在于此時社會上出現了新的盈利機會，會計準則具備了變遷的動力，從而產生變遷的可能。因此，運用這些制度經濟學理論研究會計準則制定變遷問題，有利于得出更清晰的結論。

然而，該分析框架屬于新古典經濟學的研究范式，凈收益F是從各個利益集團整體角度出發，并沒有考慮會計準則的某個具體參與人，實際上，每個參與者的凈收益并不相同，有些參與者的凈收益也許還會出現負數。同時，凈收益的分析建立在會計準則的需求因素與供給因素不變的假設前提下，在經濟生活中，隨著社會的發展，會計準則的需求因素和供給因素并非恒定，而是處于不斷變化之中，恰恰是它們的變化，對會計準則制定產生重要影響。

因此，會計準則變遷的新古典經濟學分析難以擬合現實世界。經濟是不斷向前發展的，新情況、新問題的涌現勢必要求會計準則隨之演化，而使用新古典經濟學方法無法論證會計準則供給、需求諸因素變化對會計準則制定的影響，高質量會計準則的目標也就無法達到。

二、演化經濟學：會計準則變遷研究的新思路

演化經濟學與占據主流地位的新古典經濟學相比，前者在研究范式上強調“變遷過程的無止境性”，主張用具有歷史觀念的演化模式替代新古典經濟學的物理均衡模式，同時主張將諸如制度（后來諾斯稱為正式制度與非正式制度）納入經濟學分析范疇，于是，演化經濟學為經濟問題提供了一種全新的分析框架，從而以全新的范式詮釋了一個不同于新古典的分析思路。

演化經濟學在研究范式上受達爾文進化論思想和復雜性科學的影響，新古典經濟學在方法論上奉行一種簡化論的研究范式，它以“理性，個人主義（經濟人），均衡”這樣的硬核作為分析前提，這種范式排除了對人的行為復雜性的研究，而演化經濟學提出現實經濟是一個復雜的經濟系統，強調分析影響系統演化的基本因素，探討系統的選擇機制受內部壓力和外部壓力的影響過程。

另外，演化經濟學研究范式還在于其非線性本質、經濟過程的非演繹特性和時間觀上。演化經濟學認為，經濟世界是一個復雜的系統，時間是不可逆的，系統內部關系具有非線性關系，看不出明顯的因果聯系，因而也就難以預測。而現實的經濟世界也正是如此，因此，運用新古典經濟學分析范式對現實世界的驗證、預測和指導政策也就顯現其局限性。

新古典經濟學一直接受牛頓時間觀的影響，在牛頓看來，時間只是運動的一個外在參數，它同物質及其運動本身并沒有內在的聯系。這一脫離“物質運動、獨立存在、均勻流逝”的絕對時間觀指導著新古典經濟學的發展，在經濟理論中直接表現在均衡思想與均衡分析方法的運用上。

新古典經濟學關于制度變遷的研究來源于諾斯對新古典主義制度經濟學的開創，尤其是將制度變遷納入新古典經濟學分析范式。諾斯同樣意識到演化經濟分析制度變遷相對于新古典經濟學具有一定的優勢，因此在《理解經濟變遷過程》一書中，諾斯試圖將演化經濟學分析法、新古典主義分析法和歷史分析法進行綜合。諾斯認為三種方法的綜合這只是一次嘗試，對立仍然存在，演化經濟學分析的整合其他分析思路可能是更為有效的一個途徑。

演化經濟學對主流經濟學的挑戰點更多在于以動態演化的視角理解社會經濟過程，以動態的觀點研究揭示經濟發展過程和動力。演化經濟學強調制度演化的非線性、非平衡和非穩態的機制，認為經濟變遷必須被解釋為是持續不斷地演化過程中轉變的產物，演化還意味著在時間進程中新質會出現，認為協同演化的分析更加有助于理解經濟變化的動力，揭示經濟變遷復雜現實的真實面目。顯然，從方法上看，新古典經濟學仍面臨較為嚴重的困境。演化經濟學理論是針對動態過程的演化分析方法，它恰恰解決了制度變遷分析中難以擬合現實世界的問題，以此為基礎對會計準則變遷進行研究將是一種新思路。

三、基于演化經濟學會計準則變遷的研究框架

（一）演化經濟學的可行性分析

1.選擇單位。會計準則作為會計工作所應該遵循的規范和指南，就是一種制度，會計準則的制定也就是一種制度安排。會計準則隨著會計信息使用者需求的產生而產生，在信息使用者需求的不斷變化中改變著會計準則本身的各種規定，并將隨著信息使用者需求的消失而消亡。但在會計的整個發展過程中，會計準則在變化過程中保持著較大的相對穩定性。因此，可以認為會計準則具備了歷時傳遞、具有相對穩定性、可以作為信息載體的特征，符合演化經濟學選擇單位的條件，能夠作為演化分析中的選擇單位。

2.創新行為。會計準則所處的環境每時每刻都在經歷著變化。因此，會計準則在保持自身相對穩定性的同時，也必須不斷調整和修正即重新制定會計準則或進行會計準則創新，特別是在一國經濟融入全球經濟環境的條件下。當然，會計準則的制定可以是本國會計準則完全自身的制定，也可以是通過對國外先進會計準則模式的模仿和學習。但在會計準則變異過程中，某些“遺傳”特征仍會保留下來，它將經歷路徑依賴式的演化，不可能完全采用國外先進會計準則模式，相反將會同原有模式存在一定的相似與聯系。

3.市場選擇。新的會計準則產生后，它能否得到貫徹執行，能否滿足會計信息使用者對會計信息質量的要求還是取決于市場。不管會計準則制定者主觀偏好如何，市場過程將對其加以檢驗并進行選擇，通過市場檢驗的會計準則將進入擴散階段，逐漸成為社會流行的會計準則狀態。

可見，會計準則制定變遷符合演化分析框架的選擇單位、變異或創新、選擇過程三要素，因此可以運用演化經濟學對會計準則變遷進行研究。

（二）演化經濟學的優勢分析

新古典經濟學方法對會計準則變遷的分析起到了重要推動作用。但是，對于某些問題，它卻難以解釋。例如，會計準則的某些變遷并非由事前合理安排所導致；有意圖的設計卻產生了意想不到的結果；現行的會計準則系統中僅僅有一部分利益關系人的利益按照預想發生了變化，其他利益關系人的利益卻沒有達到預想的結果等。演化經濟學在對這些情況分析時有其獨特優勢。

1.對系統的形成過程動態研究。系統演化過程經歷變異、淘汰和保持階段。系統的形成過程指的就是變異階段。“本期系統是前期系統演化的結果，本期系統與前期系統之間的差異并不大，即物種黏著性的假定。”因此，為了優化我國會計準制定主體、程序等，回顧會計準則變遷軌跡，總結會計準則變遷規律就變得十分重要。“對于系統演化的歷史研究，不僅僅要側重于對一系列歷史數據的統計和分析，還必須側重捕捉對導致系統發生變異的原因（主要是偶然因素）。”演化經濟學的一個顯著特點就在于對偶然因素引發系統發生必然變異進行解釋。在會計準則變遷過程中，偶然因素導致會計準則發生“變異”的情況有許多。例如，2008年金融危機的爆發（偶然的外部環境的變化），致使會計領域探索確定金融工具“公允價值”各種各樣的方法，導致有關“金融工具”和“公允價值”準則發生變遷。也就是說，偶然原因會導致會計準則意想不到的變遷。由于演化經濟學既注重系統創發歷史必然的解釋，又兼顧系統變異偶然因素的分析，因此，它對會計準則的形成過程具有獨特解釋力。

2.對系統的形成結果建構說明。系統的形成結果指的是系統演化過程中的淘汰和保持階段。“對于社會系統（特別的企業組織）來說，自然淘汰的類比是資本主義的市場競爭。”12會計準則作為社會系統的一個分支，自然淘汰也可以類比為市場選擇。但“對于社會系統來說，選擇不僅僅局限于市場淘汰，也包括組織內部的選擇。進一步說，還包括個人層面的性選擇，也可以認為，理念是個人的主體選擇，即所謂的經過篩選的行為和信息變成發現。”13會計準則的制定主體、程序以及準則的具體內容的形成結果，至少要考慮個人層面的主體行為選擇、利益關系人組織層面的內部選擇和以市場為主體的環境選擇等多階段的選擇過程。由于演化經濟學在關注環境選擇的同時，也把個人層面上主體行為的選擇、組織層面的內部選擇考慮在內，因此，它對會計準則的形成結果具有特定說明力。

三、啟示

總之，新古典經濟學，特別是制度經濟學以靜態均衡為基礎，對會計準則變遷有著較強的解釋力，能夠對會計準則制定提供可行建議。而演化經濟學注重會計準則變遷過程的動態均衡，它可以為會計準則制定的完善從另一視角提供對策，因而，演化經濟學視角下的會計準則變遷研究將是一種全新的分析思路。

[1]諾斯，制度變遷的理論：概念與原因[J]，陳昕主編，財產權利與制度變遷-產權學派與新制度學派譯文集[M]，上海：上海人民出版社，1994年：276-277.

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[3]杰弗里·M·霍奇遜，任榮華、張林等譯，演化與制度[M]，北京：中國人民大學出版社，2007年：15.

[4]呂守軍，演化經濟學視野下的模仿與創新[M]，上海：學林出版社，2008年：16-21.