日本審計監督制度研究

耿 虹 承 皓 王進杰

一、日本國家審計機構

（一）日本審計機構

日本審計的執行機構是會計檢查院，會計檢查院既不是國家行政部門，也不是國會下屬部門，更不是司法部門，屬于獨立性質的審計機構。

日本會計檢查院的審計監督體制，經歷了一個從行政型向混合型，最終轉向獨立型的發展演變過程。日本會計檢查院的前身是監督司。它設立于1869年，是日本內閣的前身--太政官所屬的會計官（財務省前身）中的機構。此時的審計監督機構屬于行政型體制，獨立性很弱。到了1880年，作為直屬于太政官的審計監督機構誕生了，它從主管財政的部門中獨立出來，直屬于太政官，其獨立性明顯提高，但并沒有徹底從政府中獨立出來，仍然屬于行政型。明治1889年，隨著第一部日本憲法的頒布，會計檢查院成為憲法明確規定的審計監督機關，并直屬于天皇，獨立于內閣進行財政監督。此時，日本國家審計體制出現了質的飛越，取得了憲法賦予的法律地位，改變了行政型的體制性質，但這時還不能認為它已經形成獨立型體制。經過六十多年演變，戰后的日本隊在1946年修訂了憲法，1947年公布實施了會計檢查院法。新的日本憲法廢除了天皇主權原則。至此，會計檢查院在地位，組織，權限的各方面，進行了大幅度改革與強化，它不再屬于天皇，而成為既獨立于內閣又獨立于國會的國家審計機構。日本會計檢查院法第一條規定：“會計檢查院具有相對內閣的獨立地位。”第二十條規定：“會計檢查院除根據日本國憲法規定法第九十條規定進行了國家收入支出決算的檢查外，還進行法律規定的會計檢查。”最終形成了如今的獨立審計監督體制。日本會計檢查院由進行決策的檢查官會議和實施檢查的事務總局組成。

（二）檢查官會議

為了確保會計檢查院判斷的公正和妥當，檢查官會議采取合議制，由三名檢查官組成，檢查官會議除根據其合議執行會計檢查院的決策外，還指揮監督事務總局的檢查業務。檢查官會議是會計檢查院的決策機構，檢查官是領導核心。其獨立性如何，關系到會計檢查院的獨立性。檢查官經過國會參眾兩議院同意，由內閣任命，天皇認證而產生，任期7年。為確保檢查的獨立性，在任期間其身份予以保障。檢查院院長從三名檢查官中產生，由內閣任命。院長代表會計檢查院，并且成為檢查官會議確定。為保證檢查官的獨立性，日本會計檢查院法第二節第九條規定：“檢查官不得兼任其它職務，或者成為國會議員，地方公共團體的官員，議會議員。”

（三）事務總局

事務總局負責會計檢查業務。事務總局下設官房及五個業務局。總局設事務總長，次長各一名，由檢查官會議決定，院長任免。事務總長負責事務總局全面工作，簽署公文。檢查會議根據檢查官的要求或事務總長的提議，由院長主持召開。事務總長必須出席檢查官會議。檢查官會議經檢查官或者事務總長提出的文書作為議案。檢查官會議的決議書等，由事務總長負責保存。各業務局設局長，負責本局全面工作。盡管日本會計檢查院獨立于國會和內閣，但會計檢查院的決策者的產生仍然受制于國會和內閣，使會計檢查院的獨立性受到一定妨礙。而且在日本沒有地方會計檢查院，所有與國家財產相關的中央和地方的審計都受制于會計檢查院的管轄范圍。人員少，任務重已成為影響會計檢查院審計監督效果的重要因素。因此，日本一些國會議員和學者正在積極推進“國民會計檢查院運動”，主張會計檢查院擁有人事自主權，建立地方會計檢查院等。旨在保障和提高會計檢查院的職能和權限，保證會計檢查對國民負責。

二、日本國家審計監督體系

（一）審計監督法律制度體系

公共政策管理包括政策形成、政策執行和政策評估三個環節。從預算管理的角度來看，針對政策執行，包括預算編制、預算執行和決算的評估審計三個環節 （具體頁圖1）。

（二）日本審計監督對象、范圍及權限

按照會計檢查院法第二十條規定，日本審計監督目的是通過對機關單位會計核算業務的監督、糾正（不僅是發現問題，而且要對問題進行分析并最終改正），確保收支核算正確和對決算的確認（兩大目的）。會計檢查院應從正確性、合規性、經濟性、效率性以及有效性方面，對會計核算進行檢查。正確性是指，決算是否正確地反映了預算的執行情況。合理性是指，單位的會計處理（核算）過程是否按照預算和法規等正確合理地進行。經濟性是指，事務事業以及預算的執行方面是否還有節約費用的空間。效率性是指，在各項事務和業務實施過程中，是否遵循了節約和效益原則，是否以同等的費用取得了最大的成果，或是投入與產出比達到了最大化。有效性是指，各項政策和支出的結果對政策和事業整體是否達到了預期的目標或提升了效果。

日本審計范圍分為必須檢查項目（必檢對象）和會計檢查院認為有必要檢查的項目（選擇性檢查對象）。按照日本會計檢查院法第二十二條和第二十三條規定，必檢項目主要包括；國家收入和支出的正確性準確性；國家所有的現金和物品及國有財產的收付情況，國家債權的盈虧或國債及其他債務的增減變化情況；銀行為國家承辦的現金、貴金屬及有價證券的收付情況；國家投資達二分之一以上的法人會計；依照法律規定，須經會計檢查院檢查的會計事項。可選擇檢查的事項有：國有的或國家保管的物品、有價證券、現金結；國營事業以外的單位為國家或國營事業辦理現金、物品或有價證券的收付事項；國家或國營事業直接或間接撥付的補助款、資金、資助款，或者給予貸款、補償虧損等財政援助的單位的會計事項；資本中有一部分是國家投資的單位的會計事項；資本由國家或國營事業投資，并進行再投資的單位的會計事項；借款本利的支付由國家或國營事業擔保的單位的會計事項；國家或國營事業的工程承包人及向國家或國營事業交納物品者的合同以及與之有關的會計事項（具體見上頁圖2）。

圖1 日本預算執行與政策管理圖

圖2 日本審計范圍圖

為保證有效實施會計檢查，會計檢查院法第二十六條、二十七條、二十八條、三十一條分別對會計檢查院的權限進行了規定。主要是有權要求接受檢查的單位按時提交會計報表或證明文件以及其他證據；有權派出工作人員進行現場檢查；有權要求政府機關、公共團體及其他人員提供資料和證據。有權制定、修改、廢除會計檢查規則；有權對檢查中認為有問題的會計人員提出處理和改進意見；對會計人員的失職或重大過失給予國家造成損失的，有權要求上級或其他監督者進行懲罰或處分；有權確定出納人員或物資管理人員的賠償責任并責令其賠償；有權對會計人員的犯罪行為報告檢察廳等。

（三）日本審計監督與公共政策評估

日本的審計監督包括四種類型：個別指出型、業務改善型、間接評估型和直接評估型，其中個別指出型是指審計預算執行的合規性，業務改善型是指審計預算執行的經濟效率性，間接評估型是指審計預算執行的有效性（非隨抽選項目，針對問題進行檢查，找出出現問題的部分），直接評估型是指審計預算執行的有效性（隨機抽選項目）（具體見表 1）。

表1 日本會計檢查院檢查觀點

按照公共政策管理流程，在政策形成階段，主要在于確定政策目標及細分政策目的，同時確定實現政策目標的各種措施和手段。在政策執行階段，通過設計各種規劃和計劃、進行計算、簽訂合同、執行合同，并最終形成預算的編制和執行，預算的投入形成產出，包括公共物品、服務和設施等，將進一步形成預算執行結果，這都一起構成了政策的執行。最后，對政策執行結果和效果的評價，是政策評估階段。針對不同政策階段和預算執行環節的組合形成了不同的審計類型、重點和范圍。

如上頁圖3所示，針對預算投入情況（方式1），主要審計評估事業的執行情況；針對預算投入的產出情況（方式2），主要由事務局審計評估設施的使用情況；針對預算執行從產出到結果過程（方式3），主要審計評估預算效果未實現的阻礙因素；針對政策評估階段的前期階段（方式4），主要由外部監察人通過對審計評估結果的運用，建議廢止、縮小有關事業；針對預算投入結果（方式5），隨機選取項目進行直接性評估，衡量預算執行的效果；針對政策評估的后期階段（方式6），主要由政策評估機構通過對審計評估結果的運用，建議政策目標實現后采取新的措施和手段；針對從預算投入到政策評估全過程（方式7），審計評估的目的在于向國會提供全面的信息；針對從結果到政策評估階段（方式8）實施的預算執行調查，通過制定政策和事業評估標準，對預算執行和政策執行的有效性進行評估；針對從結果到政策評估階段（方式9）的行政事業調查，主要目的在于措施目的和措施手段的不匹配；針對從預算投入到投入結果的評估，主要是行政評估，將直接評估與間接評估方法組合為網格形進行評估。

（四）日本審計程序及審計質量保障措施

日本審計工作始自每年12月份制定審計規程，以一年為周期（具體見下圖），至向政府遞交報告為止。會計檢查院根據日本國會、輿論焦點等確定重點目標，制定審計計劃。通過書面檢查與實地檢查，會計檢查院從合法性、經濟性、效率性和有效性四個方面考評被審計對象的工作。檢查過程中，會計檢查院有權要求被審計單位提供材料，并對審計工作加以配合。會計檢查院對于審計過程中發現的問題有權要求被審計單位及時改正并追究問題權責。針對國會要求檢查的項目，會計檢查院單獨編寫檢查報告提交檢查官會議；針對一般檢查項目，會計檢查院將一個周期內的審計結果報告，加在當期政府決算后面經由內閣提交國會審閱。

為確保會計檢查院的檢查質量，日本事務總局各個檢查課的檢查報告提交給局檢查報告委員會要經過三次審閱，最終形成定稿提交事務總局報告調整委員會審查，審議通過后再提交事務總長審議，最后提交給會計檢查院的決策機構檢查官會議，經過三次審議后形成最終的審計報告。

三、日本審計監督的特點及啟示

（一）日本審計監督的特點

圖4 日本會計檢查院審計流程圖

1、審計監督法律制度體系較為完備。日本的審計監督法律體系比較完善，憲法、財政法、會計法、會計檢查院法、國會決議、政府各個省廳的有關規定及日本地方自治法等一起構成了日本較為完備的審計監督法律制度體系。特別是日本會計檢查院法，不論是在會計檢查院的設立依據（依據日本憲法設立），還是在規定會計檢查院的職責、檢查內容、工作方法等方面都進行了翔實的規定。

2、審計監督的獨立性強。日本會計檢查院法明確規定，會計檢查院是獨立于國會和內閣以外的機關，并從人事任免權、檢查工作規則制定權和檢查院的財政權上給予了較充分的保障，以保障檢查的客觀公正性和權威性。

3、審計監督理念不斷更新。隨著經濟社會的發展，日本審計監督理念不斷更新，特別是隨著政府公共管理的變化，提出了審計監督的“四性”，重點是將有效性和經濟性作為檢查內容。檢查范圍也從國家機關和事業單位，延伸到所有使用國家投資的出資人及與其簽訂合同的對方企業，以及利用國家投資再投資的子公司等，即對所有流動使用國家資金的環節都進行檢查。

4、注重審計監督和政策評價結果的運用。會計檢查院法明確要求通過檢查，不僅是發現問題，責令其改進，而是應更加關注制度層面的缺失，更加注重通過對問題產生的原因和存在的行政體制或政策問題提出改進意見，以進一步改進政策和行政體制，提高體制機制質量。特別是近些年來，日本通過審計監督與公共政策評估的有機結合，有力地推動了政府績效管理和公共政策實施。

（二）日本審計制度對我國改進審計工作的啟示

1、進一步完善審計監督法律體系，提高審計監督法治化水平。從法律層面上解決審計監督法律依據不完備和法律層次較低的問題，提高了審計監督的權威性。日本審計監督的實踐可看出，日本會計檢查法律依據是由日本憲法、日本財政法、日本會計法、日本會計檢查院法、日本會計檢查院法實施規則、會計檢查院事務總局事務劃分及各業務處室職責劃分規則和年度檢查的基本方針等構成的一個完整的法律制度體系。我國應借鑒國外先進經驗和做法,通過建立健全以法律、行政法規、部門規章以及具體檢查指導辦法為主要體系的審計監督法律框架，充分發揮審計監督作用。

2、從法律層面確保審計監督機構的相對獨立。審計監督機構的獨立性是實施有效監督的重要前提。日本最新會計檢查院法修訂的重點之一，就是進一步強化了監督部門的獨立地位，并具體從檢查官任命（人事權），會計檢查工作規則制定（規則制定權）和會計檢查院經費保障（財政保障權）等多個方面都給予了具體規定，在實際工作中保障了監督工作的客觀公正性。目前我國法律中尚未對審計監督機構的獨立性給予了明確規定，一定程度上受制于政府的管理，某種程度上會影響到監督工作的主動性和客觀性。

3、進一步加大審計績效監督。審計績效監督是審計監督的深化和延伸,它充分體現了管理之中包含監督、監督之中有管理的特性。日本會計檢查院法第二十條第二款明確規定：會計檢查院應對財政支出的正確性、經濟性、效率性和績效性進行檢查，為開展績效審計提供了法律依據。隨著日本社會經濟的發展，審計的重點也從二戰前的主要是正確性、經濟性、效率性內容，轉變為戰后重點對績效性檢查。因此，我國審計檢查的范圍、內容、原則、方法和指標體系建設等需要圍繞政府績效管理和財政績效管理進一步完善。

4、進一步注重審計方法和審計績效的運用。日本的作法表明，可通過對不同項目采用不同的檢查方法來提高檢查的針對性和效率，同時針對不同的檢查結果運用到不同的方面。如采用個別指出型檢查方法重點檢查項目的合規性，檢查結果主要用于保證項目實施的規范；用政策評估方法，主要在于評價預算執行和政策目標措施的一致程度，目的在于調整事業項目或政策措施等。我國當前的審計監督雖然也開始注重績效審計，但在審計監督的理念、方法及審計監督和政策實施評估的結合方面尚需進一步改善。★