內部控制對財務報告可靠性起到保證作用了嗎?
——來自我國上市公司的經驗證據

孫光國，莫冬燕

(1.東北財經大學 會計學院，遼寧 大連 116025;2.中國人民大學 商學院，北京 100872)

一、引 言

21世紀初國內外發生的一系列重大財務丑聞使全球投資者對財務報告的可靠性普遍產生了懷疑，對投資產生了恐慌，進而對全球經濟產生了重大負面影響。為提高財務報告可靠性，增強投資者對于財務報告的信任，重塑投資信心，人們多方尋求解決機制并認為通過實施內部控制制度可以合理保證上市公司會計信息質量，并提高財務報告可靠性。美國證券交易委員會規定所有在美國上市的公司必須遵循2002年頒布的《薩班斯-奧克斯法案》中的302和404條款。在國內，2008年我國財政部等五部委聯合制定《企業內部控制基本規范》并指明合理保證財務報告的可靠性是內部控制的目標之一。以上種種大動作引起了實務界和學術界的震動，均說明內部控制的重要性和社會的關注程度。

但是，內部控制是否真的對財務報告質量起正向相關作用?如果真的存在這種正向相關作用，這種作用的效果如何?隨著實務領域發生的變革，在學術研究領域，許多學者展開了對內部控制以及財務報告質量的研究。孫光國和莫冬燕通過對《會計研究》和《審計研究》兩個主流期刊在2000—2009年期間基于財務報告目標的內部控制研究的文獻進行統計，發現對財務報告內部控制研究在總數、研究方法和研究側重點等方面還存在不足，規范研究方法占絕對多數，而案例研究、經驗研究以及調查研究的方法所占比例極少，這說明我國這一時期實證研究方法處于較弱地位[1]。為了更好探索內部控制與企業財務報告可靠性的相互相成、相互促進的關系，以及內部控制如何在財務報告整個生成、加工、發送過程中發揮其應有的作用，本文在借鑒前人研究成果并綜合考慮我國內部控制基本規范的相關規定以及實務中企業內部控制實施的實際情況的基礎上，選取我國上市公司內部控制綜合評價指標，并通過Logistic回歸模型對內部控制綜合評價指標的一級指標進行權重分配，最后通過配對樣本T檢驗擬對我國上市公司內部控制與財務報告可靠性之間的相關性進行經驗研究，從而回答內部控制是否真的對財務報告可靠性起了合理保證的作用以及作用的效果如何的疑問。

二、內部控制對財務報告可靠性的保證作用:理論探源

理論上，內部控制對財務報告可靠性的合理保證作用可以從經濟學理論追溯其對應的根源。信息經濟學研究什么是非對稱信息情況下的最優交易契約，故又稱為契約理論，或機制設計理論。契約理論包括委托代理理論、不完全契約理論以及交易成本理論，而這三個理論恰好是內部控制與財務報告可靠性產生的理論基礎，也是二者相輔相成、相互促進這種先天血緣關系的理論基礎。裘宗舜和柯東昌從委托代理論、系統論、信息論和控制論四個理論闡述了有效的內部控制在提高財務報告可靠性目標發揮著關鍵性作用[2]。

根據委托代理理論的觀點，企業是不同利益相關者之間締結的一個契約網，因此，委托代理理論源于企業所有權與控制權的分離。該理論認為，在兩權分離的世界中，委托人(企業所有者)保留剩余索取權，而將經營權利讓渡給代理人(企業經營者)。由于存在著信息不對稱，便產生了逆向選擇、道德風險以及委托—代理問題。企業所有者為了監督經營者的經營活動，而經營者為了展示自己的經營成果，編制和提供財務報告就恰好能滿足這兩者的要求，所以所有者和經營者就會達成編制和提供財務報告的契約。

不完全契約理論認為，由于人們的有限理性、信息的不完全性及交易事項的不確定性，使得明晰所有特殊權力的成本過高，擬定完全契約是不可能的，不完全契約是必然和經常存在的，即契約具有不完備性。在實務中，企業所有者和經營者私下達成的編制和提供財務報告的契約也同樣存在不完備性。為了解決這種契約的不完備性，就需要一種明確的條款，以保證企業的正常運作和發展，內部控制恰好能合理保證由于所有者和經營者私下達成的編制和提供財務報告契約的不完備性所導致的低質量會計信息，因此應運而生。多數學者[3－4]也認為降低企業的交易成本、彌補企業契約的不完備性是內部控制產生和發展的本質，也是推動其發展的最終動力。盡管國內外有關內部控制的政策法規在描述其功能和目標方面在不斷的完善，但始終都沒有將與財務報告可靠性相關的目標摒棄，指出完善的內部控制一定程度上有效地防范虛假財務報告，這意味著合理保證財務報告可靠性是企業建立內部控制的重要目標之一。

基于控制論的相關理論，內部控制在財務報告整個加工生產過程中通過一系列既定的政策、程序和方法，從不同途徑直接或者間接作用于財務報告，從而為財務報告可靠性保駕護航。相互“關聯”的內部控制構成要素通過有效銜接直接影響財務報告的可靠性;相互“交叉”的內部控制實現目標，要求內部控制構成要素通過企業的生產流程和業務活動影響其他目標的實現，從而間接影響真實可靠的財務報告的生成。國內外有關內部控制的法律法規對內部控制構成要素的認定也存在一些差異，但是這些認定本質上是保持一致的，其精髓可以概括為內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及內部監督五個主要方面。

內部控制環境提供了員工開展活動和履行控制責任的氛圍，充當其他構成要素的基礎，完善的內控環境直接影響會計的確認、計量、記錄和報告等有效完成，是影響財務報告信息的首要因素[5]－[7]。很多學者研究發現在虛弱的內部控制環境下，公司提供虛假的財務報告信息增加，如:公司董事長兼任總經理或者未設立審計委員會等，公司越可能提供虛假的會計信息[8];法人股比例、執行董事比例、內部人控制狀況、監事會的規模與財務舞弊的可能性正相關，流通股比例則與之負相關，此外公司第一大股東為國有控股，也更可能發生財務舞弊。在企業的這個內部控制環境下，管理層評估實現特定目標的風險;并通過實施控制活動確保管理層應對風險的指令得以貫徹執行;信息與溝通程序則是保證控制活動過程中相關的信息被獲取并在組織內部溝通;內部監督機制的存在使得整個過程得到了監控，并在必要的情形下進行修正，最終實現合理保證目標。孟焰和孫麗虹對銀行業、證券公司等金融機構的內部控制進行系統研究后，指出建立和維持有效的風險管理、控制和稽查措施，設計和實施有效的內部控制環境，是我國銀行業和證券業面臨的嚴峻態勢和持續實現業務目標必不可少的條件[9]。

國內外許多學者還從整體上通過不同角度、使用不同方法研究發現內部控制在合理保證財務報告可靠性方面發揮的關鍵性作用。方春生等采用調查問卷研究方法，針對可靠性的各個特征、財務報表的不同類型以及財務報告使用者在決策中對財務報表使用行為的檢驗，發現相比實施內控制度前而言，實施內控制度后財務報告可靠性有了顯著提高[10]。Ashbaugh－Skaife等研究內部控制缺陷與應計項目質量的關系，發現在觀測期內報告存在內控缺陷的樣本公司的應計賬戶噪音更多，因為相對于控制樣本，他們的應計項目最終轉換為真實現金流的比例顯著要小[11]。Doyle等[12]、Ashbaugh－Skaife等[11]、Chan等[13]的研究表明內部控制缺陷與應計項目質量負相關，存在內部控制實質性漏洞的公司相比其他公司存在較高的可操控應計項目。

綜上所述，在理論上完善的內部控制可以從源頭上、根本上遏制會計信息失真，從而防范虛假的財務報告信息提供的可能，從而減少了由于信息不對稱帶來的代理成本，并有利于實現所有者和經營管理者之間的制衡。在實務中，內部控制是否真的發揮了理論上闡述的合理保證財務報告可靠性作用?作用效果又如何?值得檢驗和研究。

三、內部控制對財務報告可靠性的保證作用:實證檢驗

(一)研究設計

對財務報告可靠性以及內部控制是否建立健全與有效實施的評價是研究的難點。據此，本文重點闡述了財務報告可靠性的評價指標和內部控制綜合評價指數的研究設計。內部控制與財務報告可靠性具有先天的血緣關系，但是財務報告可靠性除了受到內部控制影響外還會受其他因素影響，由于本文不是大樣本研究，為了盡可能控制其他因素對財務報告可靠性的影響，提高檢驗結果的準確性，本文還進行了配對樣本T檢驗，所以在研究設計中也具體規定了配對樣本的選取標準。

1.財務報告可靠性的評價指標

關于財務報告可靠性評價指標的研究比較少且大多處于探索階段，多數研究僅提出了財務報告可靠性評價的初步框架，也缺乏直接衡量財務報告可靠性指標并且直接衡量也確實存在著諸多困難，一般使用替代變量予以解決。第一種是來自權威機構，國外評價財務報告可靠性主要有兩種方法:一是由專家主觀打分得到披露質量排名，如美國投資與管理委員會(AIMR)指數、國際財務分析與研究中心的CIFAR指數、財務分析師聯盟的FAF指數、標準普爾的財務透明度和披露信息指數(T＆D)。上述方法實施起來比較困難，而且對信息的真實可靠性不能給予有效的鑒定。二是建立一個披露指數，以披露的數量作為披露質量的指標。第二種是研究者自建指標，但往往缺乏理論支撐與論證。第三種是直接引用其他學者建立的模型或是在已有的模型上進行改進，可能存在前提條件考慮不全面、模型不適用的情況。現階段針對財務報告可靠性的評價并沒有成熟的框架體系。但在對財務報告形成審計意見時，注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，評價是否已對財務報告整體不存在重大錯報獲取合理保證[14]，即審計意見針對的對象是財務報告的整體，所以本文暫時將樣本公司財務報告經注冊會計師出具的審計意見類型作為財務報告可靠性的替代指標并認為這是一個比較綜合反映財務報告可靠性的指標。

2.內部控制綜合評價指數

本文將企業的內部控制五個構成要素設計成五個層面，主要出于兩個目的:一是必須將COSO的五大要素以及我國《企業內部控制基本規范》的精髓反映出來;二是這五個層面反映出來后能否用指標進行替代。如果反映出來的要素可以用相應的指標替代，那么其數據是否能獲得以及能否保證獲得的數據是否真實就成為關鍵問題。基于以上兩個原因，本文只能將選定的主要要素細化為分指標，并通過采集上市公司披露的年報數據來說明問題，一定程度上保證了數據的真實可靠。又內部控制五要素中各要素的組成部分具有繁雜多樣化，為內部控制各個目標的實現發揮的保證程度不一，對財務報告可靠性的保證作用程度也不例外。

內部控制信息披露本身具有隱藏性和復雜性，必須通過外在的表象對它的披露質量(或披露水平)好壞進行測度(或評價)。為了能夠比較客觀全面地構建內部控制綜合評價指數(ICI)，本文擬以2008年財政部等五部委聯合頒布的《企業內部控制基本規范》、2006年上海證券交易所和深圳證券交易所分別發布的《上海證券交易所內部控制指引》和《深圳證券交易所內部控制指引》為依據，結合中國上市公司內部控制信息披露環境，并通過向實務界設計并發放調查問卷，就內部控制五要素中可能的影響因素分別設為問項，并就各問項對財務報告可靠性目標的保證作用程度進行打分，設五個檔次:“沒有關系”、“稍微重要”、“重要”、“很重要”和“非常重要”，其對應的得分是0分、1分、2分、3分和4分。得分為2分以上(包括2分)的指標則選取為ICI的評價指標，采用主觀權重與客觀權重相結合的方法，構建出符合我國情境的內部控制綜合評價指數(ICI)，以此作為評價上市公司內部控制質量的綜合評價指標。林鐘高等構建的內部控制評價指數評價體系基本涵蓋了COSO的五大要素，對內部控制的評價提出了新的思路[15]。

在參考前人的研究成果以及相關的理論分析基礎上，結合調查問卷的相關結論①基于文章的篇幅和寫作目的，本文不具體闡述調查問卷的設計、發放、收回、整理過程以及具體的調查分析結論。若讀者需要調查問卷的詳細結論可以聯系本文作者。經過仔細思考后整理，形成本文表1的內部控制綜合評價指標體系。

表1 內部控制綜合評價體系

是否通過正式的程序來對風險進行分析?(A21) 有取1，否則取0對于新領域、產品、活動和收購是否識別和遵循了財務報告、法律和監管要求?(A22)是取1，否則取0風險評估A2是否有內部控制自我評估報告?(A23) 有取1，否則取0企業資產減值政策是否合法合規?(A24) 符合取1，否則取0年報中是否有風險提示及對策措施?(A25) 有取1，否則取0是否對公司特有風險做出內控安排?(A26) 有取1，否則取0是否對檢查出的內控缺陷，及時采取改進措施?(A27) 有取1，否則取0董事會日常工作中關于內部控制活動安排(A31) 安排取1，否則取0控制活動A3企業是否有績效評價制度(A32) 有取1，否則取0是否存在信息系統的訪問安全控制?(A33) 存在取1，否則取0是否存在信息系統的開發和維護控制?(A34) 存在取1，否則取0是否定期報告與實現企業目標至關重要的內部生成信息，包括與關鍵成功因素相關的信息?(A41) 定期報告取1，否則取0信息與溝通A4是否存在獲取相關外部信息(關于市場環境、競爭者的計劃、立法或監管進展、經濟變化等)的機制?(A42) 是取1，否則取0企業是否有投資者關系管理制度(A43) 有取1，否則取0是否有公開信息披露活動控制?(A44) 有取1，否則取0獨立董事參加會議的情況(A45)獨立董事占參加會議的人數比例董事會會議次數(A46)本年度內董事會會議總次數是否要求經營人員就他們所在業務單元的財務報表的準確性簽字確認，并對發現的錯誤承擔責任?(A51) 是取1，否則取0是取1，否則取0內部監督A5對內部和外部審計師有關加強內部控制的建議是否做出適當的反應?(A52)是否通過培訓研討會、計劃會議和其他會議，就控制是否有效運行向管理層提供反饋?(A53) 是取1，否則取0是否對內部控制制度的落實情況進行檢查?(A54) 是取1，否則取0本年度是否更換會計師事務所?(A55) 是取1，否則取0監事會是否對年度內有關事項發表獨立意見?(A56) 是取1，否則取0

在選定評價指標后，必須給每個層次分配一個權重，權重應反映出評價指標對內部控制效果的影響程度。研究過程中，根據表1中所列的36個指標的重要程度的不同整合為五個層次。用ICI代表內部控制綜合評價指數，則:

其中，Q1、Q2、Q3、Q4和Q5分別表示對應層次的權重，并由下文的Logistic回歸分析中各層次的回歸系數進行分配確定。為簡化處理，用C1、C2、C3、C4、C5分別表示五類指標，并令C1=A11+A12+A13+A14+A15+A16+A17+A18+A19+A110+A111+A112+A113，C2=A21+A22+A23+A24+A25+A26+A27，C3=A31+A32+A33+A34，C4=A41+A42+A43+A44+A45+A46，C5=A51+A52+A53+A54+A55+A56。

3.配對樣本的選取

上市公司年度財務報告被出具的審計意見類型除受企業內部控制制度的影響外，還受諸如企業規模、企業是否存在前期會計差錯更正、上市年限、為其提供審計服務的會計師事務所、所屬行業以及以前年度報告的審計意見類型等因素的影響。基于上述的可能影響因素，配對樣本的選取標準如下:①本年度被出具的審計意見為標準審計意見的上市公司;②在滿足①的情況下未發生前期會計差錯更正的以及本年度對外披露的財務報告未發生修正的上市公司;③在滿足①和②的條件下其上市地相同，即都隸屬于深圳證券交易所或者上海證券交易所;④在滿足前3個條件的情況下其所屬行業要相同;⑤在滿足前4個條件的情況下其資產總額的差異區間在[－10%，10%];⑥在滿足前5個條件的情況下其上市年限的差異區間在 [－3，3];⑦在滿足前6個條件的情況下要求為其提供審計服務的會計師事務所盡量相同。

(二)樣本來源、選取及處理

樣本與配對樣本的相關數據均通過手工采集上市公司年度報告中取得。

樣本選取的標準:2009年度被出具的審計意見類型為帶強調事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見以及否定意見的并剔除數據有缺失的A股上市公司，最終樣本量為98家。

配對樣本則根據研究設計中配對樣本的選取標準進行選取。

從樣本和配對樣本中隨機選取了98家公司數據進行Logistic回歸檢驗，并根據回歸結果分配內部控制綜合評價的指標權重。

(三)指標權重分配

本文建立以下的Logistic回歸模型:

其中，CON為截距，α1－αi為系數，ε為殘差。模型各變量的含義如下:

1.被解釋變量

OPIN表示上市公司年度財務報告被會計師事務所出具的審計意見類型，本文以被出具的審計意見類型作為財務報告可靠性的替代指標。如果公司被出具標準無保留審計意見，則取1，否則為0。

2.解釋變量

C1、C2、C3、C4和C5均是上述研究假設中內部控制五個構成要素(內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及內部監督)一一對應的評價數。

3.控制變量

ROA表示上市公司當年凈利潤/年末總資產，控制公司盈利能力對審計意見類型的影響。

LOSS為虛擬變量，如果公司本年虧損則取1，否則為0;我們預期，虧損公司的財務風險更大，更可能被出具非標準審計意見。

LEV表示資產負債率，即年末負債總額與資產總額的比值。LIQUID表示流動比率，即流動資產與流動負債的比值。一般來說，資產負債率越大、流動比率越小，公司的償債能力越小，財務風險越大，被出具非標意見的可能性越大。

SIZE表示公司年末總資產的自然對數，控制公司規模對審計意見類型的影響。

IND為行業的虛擬變量，控制行業的影響。行業按照財政部會計司的《我國上市公司執行企業會計準則情況分析報告》上市公司基礎信息中的行業代碼進行分類，樣本公司共13類。為了簡便起見，在檢驗結果中未報告行業控制變量的回歸系數和顯著性水平。

Logistic回歸分析的結果如表2所示。由表2我們可以知道，就內部控制五要素的細化指標最后整合出來的五個層次都是顯著的。C1、C2、C5系數的顯著性水平均在1%以內，且C1回歸系數為0.887，表明C1變化1%，被解釋變量OPIN同方向變化0.887%，即內部環境對財務報告可靠性起到了正向促進作用，這與理論假設是一致的，而且內部環境相對于其他構成要素對標準審計意見類型的系數最大，這也論證了內部環境確實在合理保證財務報告可靠性過程中發揮著關鍵性作用;C2的回歸系數為0.611，表明C2變化1%，被解釋變量OPIN同方向變化0.611%，表明風險評估程序對上市公司被出具標準審計意見也存在正向作用，風險評估程序越有效，企業財務報告出現舞弊的可能性越小;C5的回歸系數為0.602，表明C5變化1%，被解釋變量OPIN同方向變化0.602%，說明內部監督在實際中也發揮了對財務報告整個加工生產過程的監督防范作用。C3、C4系數的顯著性水平均在5%以內，其中C3的回歸系數為0.314，表明C3變化1%，被解釋變量OPIN同方向變化0.314%，即控制活動對于財務報告可靠性也發揮著正向促進作用;C4的回歸系數為0.597，表明C4變化1%，被解釋變量OPIN同方向變化0.597%，信息與溝通與財務報告可靠性也存在正向關系。綜上所述，內部控制的五個構成要素對財務報告可靠性具有顯著影響，且對企業財務報告的可靠性有高度顯著的正向促進作用。但是C1、C2、C3、C4和C5層次對財務報告可靠性的影響程度是不一樣的，C1的影響程度是最大的，其次是C2、C4和C5，最后是C3，這五個層次的影響程度的比重接近3∶2∶1∶2∶2。

表2 Logistic回歸分析的結果

根據內部控制評價指標對財務報告可靠性的影響重要程度不同，賦予這五個層次不同的權重，即第一層次的指標權重Q1設置為3;第二層次、第四層次和第五層次的指標權重Q2、Q4和Q5均設置為2;第三層次的指標權重Q3設置為1。

(四)配對樣本T檢驗

根據Logistic回歸結果得出的指標權重，再由內部控制指數計算公式(1)ICI=(A11+A12+A13+A14+A15+A16+A17+A18+A19+A110+A111+A112+A113)×3+(A21+A22+A23+A24+A25+A26+A27) ×2+(A31+A32+A33+A34) ×1+(A41+A42+A43+A44+A45+A46)×2+(A51+A52+A53+A54+A55+A56)×2可以計算出被出具非標準審計意見公司和配對樣本公司的內部控制綜合評價指數，最后進行配對樣本T檢驗。檢驗結果如表3所示。

表3 配對樣本t檢驗結果

由表3可知，Sig.值為0.023，小于0.05，檢驗結果在5%的顯著性水平內是顯著的，即樣本公司和配對樣本公司的內部控制綜合評價指數的方差和均值都有顯著性差異。這是控制除了內部控制外其他影響財務報告審計意見類型的因素后，內部控制五個構成要素綜合影響財務報告審計意見類型的結果。表明具有完善的內部控制上市公司被出具非標準審計意見的可能性較小，即企業的內部控制越有效其財務報告的可靠性越高，內部控制的確在實際中發揮著合理保證財務報告可靠性的作用。這與前文的理論假設是一致，同時也進一步且更穩健地驗證了Logistic回歸結果。

四、結論與政策建議

通過上文的實證檢驗，可以回答本文的質疑，內部控制的確發揮了合理保證財務報告可靠性的作用，即內部控制與財務報告可靠性存在正向相關性，但是內部控制五個構成要素對財務報告可靠性的保證程度是不同的。

由前文的配對樣本T檢驗可以得出內部控制制度的確對財務報告可靠性起到了正向的保證作用。一般而言，建立健全并有效實施內部控制的上司公司其會計信息質量相對比較高，財務報告可靠性也會更高，這與理論假設以及前人的研究成果一致，李榕芳[16]、朱榮恩等[17]對財務報告和內部控制的相關性進行了探索，也發現內部控制對財務報告質量的合理保證作用。

由Logistic回歸結果可知內部控制五要素對財務報告可靠性的確發揮了合理保證作用，但影響程度不一。其中，內部環境對財務報告可靠性的影響系數最大，這與內部環境是其他內部控制構成要素的基礎假設是一致的。唐予華和李明輝[5]也提出內部環境是影響會計信息質量的首要因素，是防止故意隱藏不利消息或進行盈余操縱的保證。而控制活動的影響權重相對較小，其他三個構成要素相對較大。部分原因可能受內部控制評價指數的設計和選取的主觀性影響，但整體上還是能說明內部控制五個相互關聯的構成要素“貫穿”于內部控制的實現目標中。

本文的研究結論具有重要的理論意義和務實性指導意見。目前，我國企業內部控制的建設和實施還存在各種問題，但我國上市公司內部控制的建立和完善確實對企業財務報告的可靠性有高度顯著的正向促進作用，并隨著內部控制制度建設的規范及完善，呈現出逐年強化的趨勢。正如財政部副部長王軍在企業內部控制標準委員會的第三次全體會議上的講話指出:“完善以財務報告內部控制為基礎的內部控制，是新形勢下會計管理工作貫徹落實科學發展觀、走長期可持續發展道路的必然要求，是促進經濟健康運行、規范資本市場秩序、完善現代企業制度的現實需要”。

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