淺析我國納稅擔保登記制度

摘要：納稅擔保是稅收征管法中的一項新制度，這項制度的確立足以影響稅收法律關系的性質，促進依法治稅目標的實現。但是，由于法律的不完善導致納稅擔保制度在實踐中的落空，這不僅僅影響了立法目的的實現，也損害了法律的權威性與實效型。納稅擔保權為擔保稅法上的金錢給付義務的履行而設，為確保其成立或其優先順位，自應有公示的必要，公示方法之一即為登記。無論對納稅擔保的性質采取哪種觀點，納稅擔保權均可在一般民事登記簿上登記，但相應稅務機關應盡相應審查義務，以防擔保欺詐。

關鍵詞：納稅擔保登記、稅收法律關系、法律責任

中圖分類號：F812.42文獻標識碼：A文章編號：1006-026X（2012）10-0000-01

一、納稅擔保登記的基本法理

納稅擔保權是一種物權，而物權變動須有足以從外部可辨認的表征，彰顯其法律關系，避免第三人遭受損害，以維護交易安全，這種“表征”即為物權的公示：動產物權的公示方法多為占有（交付），不動產物權的公示方法一般為登記。就納稅抵押權和大多數納稅權利質權而言，占有難以公示擔保財產之上的權屬情況，只能以登記為公示方法，從而公示擔保財產上的權利狀態，登記簿上載明的權利人即推定為權利人。納稅擔保登記的功能之一，即為確立稅務機關在擔保財產之上的優先順位。依《物權法》的規定，納稅擔保登記主要有兩種模式：第一，登記生效主義，即納稅擔保權自登記之日起成立。第二，登記對抗主義，即納稅擔保權自擔保合同成立之日起生效，未經登記者并非無效，只是不得對抗第三人。為彰顯納稅動產抵押權的對抗力，稅務機關應將其納稅抵押權辦理抵押登記。

二、抵押登記的法律效力分析

為防止重復擔保，擔保登記也往往成為擔保成立的條件。需進行擔保登記的擔保形式主要是抵押和特定的權利質押，本文主要研究抵押擔保的法律效力。

抵押登記，是指由主管機關依法在登記薄上就抵押物上的抵押權狀態予以記載。抵押權以權利客體不發生占有轉移為特征，不可能采取交付的公示方式，因而，登記的公式方式便成為唯一選擇。《擔保法》把抵押登記稱之為抵押物登記，實際上，這是不科學的不嚴謹的。抵押中需要登記的不是抵押物本身，而是指向抵押物的抵押權。登記所顯示出來的，是抵押物上存在的權利狀態，而不是抵押物本身的財產性質和狀態。抵押登記是權利登記而不是財產登記。[1]

抵押登記的功能在于體現公示、公信原則。[2]根據物權法原則，由公示產生公信，公信是公示的進一步延伸。抵押擔保具有物權性，屬于擔保物權，抵押登記是抵押擔保公示，有抵押登記的公示，便產生抵押登記的公信力。抵押物登記是抵押權獲得公信力的必要途徑，它對發揮抵押的擔保功能，防止重復抵押，維護交易安全，保護第三人的利益，預防糾紛發生等方面都有非常重要的作用。

納稅抵押擔保與一般抵押擔保相比：①首先，兩種類型的抵押，都存在一個基礎權利，設定抵押是為了保障抵押權人的基礎權利的實現。②其次，抵押物類同。抵押都是在房屋、土地使用權、設備、交通工具等財產上設定的，除了可設定抵押的財產的具體范圍有所不同外，在財產類型上并無差異，都既可以設定不動產抵押，也可以設定動產抵押。③再次，辦理抵押登記的機構一致，房屋建筑物等不動產需要到房管或者土地部門辦理抵押登記，交通設備需要到交通管理部門辦理抵押登記，動產需要到工商部門或者公證部門辦理抵押登記等。④抵押登記都是權利登記而不是財產登記，都是為了標識抵押權人對抵押物所享有的優先受償權利而辦理的。⑤都充分體現著抵押登記的功能和作用，產生公示公信效力，防止抵押重復、保護交易安全、維護第三人利益。⑥兩種類型的抵押登記中，都存在三方主體，且不論其相互之間的關系是否相同。

二者的區別，也是很多登記主管部門持有異議不予辦理抵押登記的理由主要在于，①兩種抵押所保障的基礎權利一般的民事債權和稅法上的權利是否具有同質性？實際上也就是說，稅收法律關系的性質如何，傳統保護民法權利的制度能否用于保護稅收權利？②傳統私法上的原理和制度規范，能否適用于稅法？

三、完善納稅抵押登記制度的思路

無論是《物權法》、《擔保法》，現行法律制度本身并不排斥納稅擔保制度的適用。明確了稅收債務關系的本質之后，實踐中納稅擔保抵押登記辦理上存在的問題，就僅是技術層面的具體操作問題了。解決納稅擔保抵押登記問題可以從以下的思路入手：

（一）轉變對納稅擔保性質的模糊認識，加強對納稅擔保系統的理論研究和實務探討，以符合擔保法律的理論指導納稅擔保的實踐，為納稅擔保制度的實施確立基本原則和方向。確立“稅收債法”的基本理念，法律理念的變更是具體制度變更的基礎，固守傳統的稅收權力關系的理念，不僅僅是納稅擔保登記無法實際運行，連納稅擔保制度本身也難以維系。稅法中已規定的擔保制度、優先權制度、撤銷權制度等等一些規范，如果不是把稅法本身定義為“公法之債”，或者至少是借鑒民商法關于債的制度和理念，這些制度的存在就是非常怪異的現象。因此，即便不能全面認同“稅收債法”的理念，至少也必須承認，稅法不僅僅是“公法”或者“私法”，而是一個綜合學科；與此相適應，應打破部門法的界限、打破學科的界限。

（二）制定納稅擔保制度實施的具體操作規范，將法律、法規有關納稅擔保的原則性規定具體化。納稅擔保抵押登記缺乏的是程序性的具體規定，目前國家有關部門主要的異議也是缺乏法律依據，制定切實可行的納稅擔保程序法規，是解決這一問題的必由之路。實際上，《納稅擔保試行辦法》中，已經將有關登記的主管機構規定的相當明確，所需材料文件和有關資質證明也同樣詳細列出，所缺乏的只是登記程序中的具體操作流程的規定而已。而這些具體流程，與一般民事抵押登記相比，并不需要再專門作特殊規定，完全可以借用。立法中，可以直接規定移用民事擔保登記的操作方式辦理納稅擔保登記。納稅擔保抵押登記可以直接采用民事擔保制度的有關規定，納稅人辦理抵押登記時，只需將國家稅務機關作為抵押權人向主管登記的政府機關提出登記申請，其他方面，完全可以依照現有的民事擔保登記的一般操作方式。

（三）重視擔保法律、法規間的協調和銜接，使納稅擔保真正發揮出擔保的效力。我國多頭登記的抵押登記制度在實踐中已引起一定程度的混亂，理論界對此也質疑頗多，統一抵押權登記機關可謂大勢所趨。有的支持不論動產還是不動產，都由統一的登記機關來登記。另一種觀點主張對不動產及類似財產的抵押權登記統一到一個登記機關，其他財產的抵押登記維持目前的做法。[3]部分統一的方式能兼顧目前的登記體制，既能最大限度地為當事人提供方便，又能保持法律、法規的連續性。動產的登記仍舊由工商機關或公證機構負責，不動產及類似財產登記方面，我國各地法院承擔著繁重的審判任務，如果同時還讓它來投入大量的人力和物力來從事登記工作，負擔未免過重。在物權發生爭議的情況下，法院要確定真正的權利人，必須要審查登記的真實性問題，如果由法院進行登記，登記的結果必然會對法院最后的裁判產生影響，可借鑒我國臺灣地區的立法經驗，由縣級行政機關負責。[4]

參考文獻：

[1]參見郭明瑞：《擔保法》，中國政法大學出版社1998年版，第119頁；王利明、崔建遠：《合同法新論。總則》，中國政法大學出版社1996年版，第556頁。

[2]所謂公示原則，是指物權的各種變動，為避免第三人遭受損害并保護交易安全，必須以一種可以公開向社會顯示并能取信于公眾的外部表現方式予以展示，方能生效的法律原則。所謂公信原則，是指物權變動經過公示之后即可取得法律上的公信力，當善意第三人出于對物權公示方法的信賴而依法進行交易時，不管是否實際存在與這種公示方法相應的合法權利，均應加以保護的法律原則。參見馬駿駒、余延滿：《民法院論》，法律出版社2007年8月第3版，第278—282頁。

[3]這種觀點在中國人民大學王利民教授和中國社會科學院法學研究所梁慧星研究員分別提出的兩個物權法草案專家建議稿和全國人大法工委起草的《民法草案。物權法編》以及《中華人民共和國物權法（草案）》中都有反映。

[4]如臺灣《土地法》第39條規定：“土地登記，由直轄市或縣（市）地政機關辦理之。”