幼兒園教育成本核算研究的瓶頸與突破

【摘要】當前幼兒園成本核算面臨研究數據、研究方法與思路、研究內容與范圍等方面的局限。本研究以“成本的收入決定論”為理論指導，提出了“以收定支”的幼兒園教育生均成本核算方法，即通過幼兒園經費收入數據來核算其教育成本。該方法能有效突破當前幼兒園教育成本核算研究的瓶頸，具有一定的理論和實踐意義。

【關鍵詞】幼兒園教育；成本核算；以收定支

【中圖分類號】G617 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-4604（2013）1/2-0052-05

目前，國內關于幼兒園成本研究的文獻非常有限。較早的研究有江蘇省揚州市教育局于1994年對該市在園幼兒生均成本的調查研究（劉桂心、張金聲，1994）以及江蘇省如東縣教育局于1995年對該縣幼兒教育成本的抽樣調查（曹艷明，1995）。這些研究均以教育經費支出為依據，對城鎮園、鄉鎮園和村辦園進行了小范圍的成本調查。2002年，廣東省廣州市教育局聯合該市物價局一同對該市幼兒園教育成本進行了調查，并分別對不同等級幼兒園的生均成本進行了測算（王紅、沈慧潔、王彬，2003）。在此基礎上，王彬（2004）繼續對該市幼兒園的生均成本和保教費進行了研究，并計算了不同等級幼兒園的生均收費占生均成本的比例；〔1〕王曉云（2010）也對陜西省A市30所不同等級的公辦園、民辦園和企事業單位辦園的教育成本進行了調研。〔2〕上述關于幼兒園成本調查研究的目的比較明確，即為制訂幼兒園收費標準提供依據。然而，國內已有的幼兒園生均成本測算均采用的是按幼兒園實際支出確定成本的方法，該方法存在諸多局限，難以準確反映幼兒園教育成本的核算情況。

一、幼兒園教育成本核算的種種局限

（一）研究數據的局限

數據的獲得和數據的準確性是成本研究的關鍵。研究數據的局限源于幼兒園作為一種非營利性組織的會計制度的局限。

一般來說，營利性組織的核心目標是追求利潤最大化。營利性組織為了準確核算經營利潤，往往采取精確的以權責發生制為基礎的成本核算體系，即收入按債權的發生來確定，費用按債務的發生來確認，凡是屬于本期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論其款項是否已經收付，都作為本期的收入和費用進行處理；凡是不屬于本期的收入和費用，即使款項已經在本期收付，都不作為本期的收入和費用。因此，權責發生制解決了收入和費用何時確認以及確認多少的問題，能夠真實反映該營利性組織在某一時期內的成本消耗。

反觀非營利性組織，出資方不以追求利潤為目的，而是要求該非營利組織履行特定責任、實現特定目的。非營利組織的職責是忠實完成出資方委托的任務，會計核算主要集中在確認、記錄、匯總和報告其財務收支狀況以及相關責任和義務的履行情況。〔3〕當前幼兒園的會計制度體現了非營利性組織的特點，以收付實現制為會計制度基礎，即以款項的實際收付為依據來確定本期收入和費用，凡在本期實際收到的現款收入或以現款付出的費用，不論其是否應當歸屬本期，都作為本期的收入和費用進行處理；對本應歸屬本期的收入和費用，如果款項沒有在本期收入或付出，則不作為本期的收入和費用進行處理。

以收付實現制作為會計制度基礎收集起來的數據有一定的局限性：一是收付實現制作為一種記賬式的會計核算模式，并不重視收入和成本的配比，計算成本所需要的折舊費用、待攤費用和預提費用等都沒有會計核算資料，提供的“成本數據”實際上是教育經費支出項目的統計、匯總，并不能準確地反映當期的實際收入和成本。二是在收付實現制會計制度基礎上進行的成本核算，只能通過對會計數據進行分析和調整，分離出真實的成本支出。在分析和調整數據時，由于教育過程的非物質生產性以及高度的專業性特點，產生的教育成本是否合理，很難像考核商業產品成本那樣，再加上研究者的視角不同，考核成本的項目難以統一，支出中的無關教育教學的費用難以剔除，大大增加了研究的難度。三是成本數據可能會受到利益相關者某些策略行為的影響，數據的真實性難以保證。由于學前教育市場存在著信息不對稱的情況，信息使用者又無法判斷幼兒園提供的生均成本數據是否真實、準確，因此，現行的建立在收付實現制會計制度基礎上收集起來的數據很難達到成本核算的要求。研究者認為，若要對幼兒園教育成本進行核算研究，需要建立以權責發生制為基礎的會計制度。

然而，建立權責發生制的會計核算制度也并非易事，一是需要在理論層面上明確幼兒園教育成本核算對象，確定成本計算期，界定成本項目，并據此改革現行財務制度。二是需要在操作層面上重新設置具體的會計科目，修改賬務處理規定，增加會計人員以及投入必要的管理成本等，這在目前的會計實踐中是很難做到的。

（二）研究思路與方法的局限

通過對已有研究的梳理，研究者發現，面對當前成本計量的困難，已有研究并未提出有效的解決策略，可以說，研究者的研究思路與方法受到了束縛，主要表現在以下兩個方面。

1.認為成本核算必須以支出數據為依據，導致“查賬困境”

從已有研究來看，幾乎所有關于幼兒園成本核算的研究均采用“以支出定成本”的思路與方法，力圖通過查閱幼兒園的會計賬目或讓園方會計人員填寫相關的幼兒園支出明細調查表，獲得較為準確的會計數據或調查數據。但由于涉及到幼兒園財務狀況這一敏感話題，幼兒園利益相關者很難理解和信任研究者，因而也不愿透露過多的支出明細。這就使得研究者在調查中常常遭遇園方的草草應付，甚至是直接拒絕，導致研究者陷入“查賬困境”。

2.認為成本核算必須對資本成本和運行成本進行全成本核算，導致固定資產的“折舊困境”

這種困境源于以下幾個方面的原因：一是現行的固定資產記賬制度帶來的折舊計量問題。一些使用時間較長的固定資產，在購置時是一次性投入，金額較大，受益期較長。現行會計制度對固定資產通常是按原值進行核算的，在購置時便將其列為當期支出，不計提折舊，因此現有的幼兒園會計賬戶通常不能真實反映固定資產的新舊程度和已損耗價值。二是按照歷史成本折舊帶來的固定資產升值問題。固定資產折舊一般采用歷史成本進行綜合折舊，按直線法計算折舊額，不計殘值。按歷史成本原則核算出的幼兒園教育成本不能完全補償真實的固定資產消耗。因為在通貨膨脹時期，固定資產的重置成本一般大于其歷史成本，按照歷史入賬成本提取折舊費會低于重置價值，從而導致計算出的教育成本產生偏差，與實際不符。如果新建園按當前價格計算折舊，老園按過去價格計算折舊，則計算出的生均成本會因此出現差異，而這種差異是歷史原因造成的，并非本質差異。如果將老建筑按照新標準折舊，有必要對在用的固定資產重新評估，確定其現值和折舊年限，計算出當期應計提的折舊費；或者以物價指數矯正歷史成本計量的不足。〔4〕然而，這是相當復雜的工程。三是固定資產性質及計量的復雜性帶來的折舊計量困難。從投入的時間來看，固定資產投入包括初期預備投入和后期添置投入；從使用時間上看，不同材料和結構的園舍使用期限不同，不同的設施設備使用期限也不同。因此，固定資產的投入與增長具有不均衡性，在分類和確定折舊期方面存在巨大困難。此外，修繕費和設備添置費耗費的時間也不確定，因而折舊費也很難計提。因此，如果采用一年的數據進行計算，極有可能存在較大誤差，而想獲得多年的會計數據則更加困難。

（三）研究內容與范圍的局限

上述兩個局限直接導致了幼兒園成本核算研究內容和范圍的局限。從研究內容上看，幼兒園教育成本核算研究僅限于對當前成本狀況的數據進行統計分析，專業的理論基礎薄弱。由于研究幼兒園教育成本一開始主要是為了幼兒園制訂收費標準提供依據，是行政人員出于行政目的而進行的研究，近年來才逐步進入專業研究人員的視野，因而對幼兒園教育成本核算進行理論分析還很有限，對幼兒園教育成本的概念界定、項目構成和結構框架等方面還存在著一定的分歧和不確定性。這給教育成本核算帶來了極大的困難，即使計算出數值，也缺少可比性、可靠性和準確性。

從研究范圍上看，現有的關于幼兒園成本計量研究基本上僅限于某一特定區域，且停留在借用該區域的統計資料或抽樣調查資料進行評估和分析，缺乏省域和全國范圍的數據資料。目前最大樣本的調查是廣州市教育局對全市范圍內62所不同類型幼兒園的教育成本調查，其他研究的調查樣本均在30個以下。

可見，幼兒園成本核算研究還面臨著諸多實際問題。核算方法成為當前幼兒園教育成本研究的最大瓶頸，要想突破瓶頸，就必須打開思路，采用適合幼兒園特點的成本核算方法。

二、幼兒園成本核算瓶頸的突破：“以收定支”的成本核算方法及其合理性

“以收定支”顧名思義就是通過幼兒園的收入數據來確定其支出成本的一種估算方法。其成本估算模型是：C=（F+P+D+I）/S其中，C是幼兒園教育生均成本，F是幼兒園財政撥款收入（包括每年由主管和主辦部門劃撥的經常性財政經費，但不包括不定期撥款），P是家庭繳費收入（只包括家庭繳納保育費，不包括伙食費等專款專用的費用，每年按10個月計），D是每年社會及個人的捐贈收入，I是每年幼兒園的創收收入（包括幼兒園出租空余園舍的租金，面向社會的服務性收入等），S是幼兒的總數（可按首末折半法計算，即用前半年和后半年的幼兒人數相加除以2）。

在現有的成本核算條件下，“以收定支”的核算方法具有一定的合理性和可行性。

（一）“以收定支”獲得的數據準確可靠，計量方法簡潔

數據的可靠性是成本計量研究的世界性難題，特別是當教育成本計算與爭取政府撥款、確定收費標準、衡量組織效率等意圖聯系起來時，成本數據難免會受到計算者策略行為的影響。〔5〕因此，有研究者主張從一些非財務資料上進行判斷，看一個行業是否收支平衡，而不完全依靠會計資料。〔6〕

“以收定支”的方法只需要了解幼兒園的收入情況即可以根據收入多少進行成本估算。雖然從理論上講幼兒園的經費來源有多種渠道，如政府財政撥款、家長繳費、社會捐贈和幼兒園創收。但實際上前兩者才是幼兒園經費的主要來源，社會捐贈和創收獲取的經費非常有限，大部分幼兒園是靠財政和收費維持的，缺乏財政支持的幼兒園則只能靠家長繳費維持生存。而政府每年的財政撥款和家長繳費的數據易于獲得，且較為可靠，計量方法也相對簡潔。有學者認為，計量方法的簡潔性是成本計量被理解并且發揮社會作用的前提。〔7〕在有些情況下，簡潔可能會以犧牲精確性為代價，但只要可以接受就行；統一可能會忽略個別特殊性，但可以進行說明以供參考。我國關于學生培養成本的問題也有不少研究，但是至今未能得出一個統一的認識。究其原因，是與很多研究者和管理者過于強調“技術”上的精確性而造成方法復雜、難以理解有很大關系。要實現專業人員與公眾的有效溝通，方法的簡潔和統一是十分必要的。〔8〕

（二）用“以收定支”估算運營成本符合幼兒園成本核算的根本目的和主體訴求

幼兒園教育成本核算的目的和作用有別于企業。在企業生產中，成本核算的目的和作用一是了解產品的成本，以便核算利潤，為產品定價；二是為成本管理提供依據，避免成本浪費。因而，企業生產的成本核算要求是較為精確的，他們核算的是全成本。但幼兒園教育成本核算的主要目的是為政府和家長提供成本分擔的依據。因為幼兒園的投資者理論上并不以追求經濟利益的最大化為目的，他們更多考慮的是效用最大化。因此，政府和家長雙方主體的訴求是要了解在一定的成本水平和分擔模式下，受托的教育機構能夠達到什么樣的質量；或者在何種成本水平和分擔模式下，受托的教育機構能夠達到一定的質量標準。簡言之，就是幼兒園在花費了投資者提供的資金后能夠提供怎樣的幼兒教育。因此，政府必須考慮到教育支出并非是對全成本的教育經濟學研究，也不是教育財政學或教育財務學那樣將教育成本進行會計學上的細分與核算，而是從宏觀上對政府負擔的教育成本進行分析和把握。〔9〕出于這種目的和訴求的幼兒園教育成本核算只需要了解成本區間，并不要求進行精確的全成本核算。

我國政府對教育機構的經費投入主要包括兩大塊：教育基本建設費和教育事業費。教育基建費由建設部門單列另撥，構成的是資本性成本。教育事業費則是政府的經常性撥款，包括人員經費和公用經費，這兩種經費構成了幼兒園每年的經常性收入，就是所謂的經常性運營成本，目的在于確保教育機構的正常運行。有研究者對浙江、江西和四川三省108所幼兒園進行調查后發現，幼兒園運營成本占總成本的比例高達82.2%，其中人員成本占65.9%。研究還表明，層次越低的教育階段，人員成本所占的比例越大。〔10〕在園所規模穩定的前提下，經常性成本的支出每年會有小幅度的波動，但不會有質的差別。因此，抓住了運營成本就是抓住了幼兒園教育成本核算的主要矛盾，通過“以收定支”的方法估算運營成本，可以為成本分擔的核算奠定基礎。如果核算全成本，不僅難度大，折舊方法和系數難以統一，而且容易將教育基本建設經費和教育事業費混為一談，與政府財政撥款機制相抵觸。

（三）“成本的收入決定論”是“以收定支”成本核算方法的理論基礎和重要依據

早在1980年，美國教育經濟學家鮑溫（H. R. Bowen）就在他的《高等教育的成本》（The Cost of Higher Education）一書中提出了“成本的收入決定論”（The Revenue Theory of Cost）觀點，其核心內容是：一所大學的生均教育成本是由其收入中用于教育目的的那一部分決定的，學校注冊人數一旦確定，生均成本就會占學校教育總收入的一部分。〔11〕他通過實證數據說明，社會性的長期決定因素和各大學自主的短期決定因素相互依存，共同決定了教育費用的整體支出。與各大學自主的短期決定因素相比，社會性的長期決定因素在教育費用支出中起支配作用。因為每所高校都會盡可能多地募集經費去追求卓越、聲望和影響，在實現這一重要目標的過程中消耗的經費是沒有上限的。〔12〕可見，在成本開支合理、合法的情況下，教育機構并不追求成本的最小化，只要沒有明確的約束機制，它就不可能主動地控制成本。我國很多研究者贊同鮑溫的理論，認為學校教育成本的高低并不完全由學校可能獲得的收入總數決定，但是學校教育的成本會受其影響（代蕊華，2000）。袁連生等人也認為在一個特定年份，高等學校的生均成本是由學校各項收人和在校生人數決定的。〔13〕

雖然國家對幼兒園的經費投入遠不能與高校相比，但兩者追求的目標和實現目標的手段具有可比性。因此，“成本的收入決定論”同樣適用于幼兒園的成本核算。保持財政收支平衡是維持幼兒園正常教學活動以及提高質量和聲譽的需要。有研究將義務教育階段的學校教育成本分為四類：人力成本、設施成本、教具成本、發展成本，前三類是教育成本的必要構成，最后一類是非必要構成。〔14〕但是，依據“成本的收入決定論”的相關理論，教育機構為實現聲譽的最大化，會將必要成本之外的剩余資源投放到發展成本中去，使發展成本也變成了成本的一部分。可見，幼兒園的收入會全部轉化為成本，即便不是每年都收支平衡，在若干年內也會基本達到收支平衡。

總之，對幼兒園教育成本進行核算研究是政府制定科學、合理的財政撥款標準的依據。目前，我國學前教育實際投入和教育成本補償之間還有較大的差額，投入缺口較大，而計算出這種缺口則需要在全國開展大范圍、大樣本的研究，開展這樣的研究需要一種簡單易行、易于操作的成本核算方式。“以收定支”的成本核算方法由于其計算項目的簡潔性、數據的易獲得和易統計性，很大程度上能夠降低數據研究的復雜程度，有助于在較大范圍內開展調查研究，以促進幼兒園教育成本核算研究的深入發展。

參考文獻：

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〔14〕湖北省財政廳課題組.義務教育預算與成本控制研究〔J〕.財政與發展，2004，（10）：33.

The Bottleneck and Its Breaking in Cost Research

of Kindergarten Education

Kang Jianqin1， Liu Yan2

（1Department of Education， Taiyuan Normal University， Taiyuan， 030012）

（2Faculty of Education， Beijing Normal University， Beijing， 100875）

【Abstract】The current cost research of kindergarten education is facing with the limitations of data， methods， content and ranges. Based on “the revenue theory of cost”， the paper suggests using the “revenue based cost accounting” method to account costs based on income data of kindergartens. This method can effectively break through the bottleneck of current cost research and has practical and theoretical significance.

【Keywords】kindergarten education； cost accounting； revenue based cost accounting