發展戰略對內部控制的影響分析

摘要：戰略是內部控制演進過程中的一條重要的發展線索。將發展戰略作為內部控制的目標之一，并且納入到控制環境要素當中，是符合我國內部控制發展階段的一種理論探索。本文分析了發展戰略作為控制環境因素所具有的雙重屬性，以及戰略與其他控制環境因素之間的耦合作用，指出戰略對控制環境具有的統領作用。在此基礎上，研究戰略對不同層次內部控制有效性的影響，認為發展戰略能夠推動內部控制向高級階段發展。

關鍵詞：發展戰略；內部控制；控制環境；有效性

2008年，我國頒布《企業內部控制基本規范》，將“促進企業實現發展戰略”列作企業內部控制目標之一；2010年頒布《企業內部控制應用指引第2號——發展戰略》（以下簡稱《發展戰略指引》），在國內外首次將發展戰略作為內部控制環境因素，為其制定專門的應用指引，以規范企業的發展戰略管理。

我國提出將戰略作為內部控制環境因素，符合我國的國情特點。戰略在西方已經有很長的研究歷史，而在我國并沒有得到重視，相關的研究成果也不多見。雖然，戰略本身包含于目前的內部控制體系之中，但是，在我國對于戰略與內部控制之間的研究，僅停留于概念層面，沒有真正發揮作用。

實踐中的問題反映出理論研究的缺失。戰略雖然是內部控制的最高目標，但是戰略管理和內部控制在企業中作為兩套相對獨立的系統各自發揮作用，相互之間缺乏認同與協同。只有把戰略內化為控制環境因素，與各種控制要素融合在一起，才能從根本上解決這一困境。因此，建立戰略支持型的內部控制系統是理論和實踐的共同要求，是符合我國國情的一種理論創新。

一、戰略是內部控制理論發展的重要推動線索

1.戰略與環境之間存在著天然的互動關系

戰略離不開環境，戰略理論的形成源于對環境的分析。一方面，環境是企業制定發展戰略的依據，企業戰略制定與企業環境分析密不可分；另一方面，企業外部經營環境的變化直接催生了戰略管理理論，并促進戰略管理理論的不斷發展與創新。

綜合企業戰略理論在環境研究方面取得的成果，可以將企業戰略理論演變歸納為重視外部環境的戰略理論、重視內部環境的戰略理論和內外環境并重的戰略理論三個階段。目前，企業戰略理論正在努力把構建專門的環境理論作為未來的研究方向。

2.戰略對內部控制理論演進的推動作用分析

在內部控制理論、控制環境理論的演進過程中，不難看出戰略的影響作用，內部控制理論、管理控制理論、控制環境理論與戰略管理理論在演進過程中交叉發展、相互推動。

在20世紀60年代西蒙提出決策論新科學之后，人們開始關心企業戰略決策問題。戰略決策理論的管理思想注重企業外部大環境的變化及其對企業經營的決定作用，認為企業戰略的基點是適應環境，戰略的目標在于提高市場占有率，實施戰略需要組織結構的變化與適應。

20世紀70年代以來，企業戰略管理理論對COSO報告產生了深刻影響。與戰略管理理論相吻合，《內部控制——整體框架》突破了慣用的程序政策論等靜態概念的界定，指出內部控制是一個發現問題、解決問題、發現新問題、解決新問題的循環往復的動態過程。為了保證戰略實施有效，COSO報告加強注風險意識和風險控制，并于2004年發布《企業風險管理——整合框架》，新增戰略目標為最高目標。

由此可見，戰略思想推動了管理控制理論的發展，使其成為內部控制理論的核心與重點；同時，戰略管理理論的發展也促使控制環境理論的不斷完善。戰略與控制環境的關系越來越緊密，應該說戰略是控制環境理論的一條重要的發展線索。

二、發展戰略與控制環境其他因素的耦合作用分析

1.發展戰略概述

我國《發展戰略指引》中指出，企業發展戰略是企業在對現實狀況和未來趨勢進行綜合分析和科學預測的基礎上，制定并實施的長遠發展目標與戰略規劃。

企業戰略是對企業各種戰略的統稱，是關于企業發展的謀略，是對企業發展中整體性、長期性、基本性問題的計謀，其本質特征是發展性，是著眼于促進企業發展的戰略，這是企業發展戰略與其他戰略最大的區別。發展戰略是企業一切活動的總導向，是企業實施包括內部控制在內的一切經營管理活動的根本依據。

2.發展戰略的雙重屬性是其對控制環境的發揮統領作用的前提

控制環境構成因素具有異質性，可以分為控制環境硬因素體系和控制環境軟因素體系。發展戰略同時具有控制環境硬因素和控制環境軟因素的特征，具有雙重屬性。

發展戰略作為正式的管理制度，具備成熟的戰略管理理論，體現出控制環境硬因素的特征，戰略管理分為戰略分析、戰略選擇、戰略實施、戰略控制四個階段。發展戰略作為控制環境硬因素的核心，對其他環境因素如治理結構、組織結構、人力資源政策發揮統領作用。

另一方面，發展戰略又表現出控制環境軟因素的特征。首先，戰略是一種精神產品，是企業家個人的思維過程。不同的戰略管理流派都指出戰略是一種觀念，又是一種特殊的、組織未來的一種愿景，不僅涉及人類意識中最復雜、最細微的內容，也涉及人類的潛意識以及社會發展方面的內容。其次，戰略的軟因素屬性在控制環境中體現為戰略領導意識。保羅·托馬斯指出戰略領導意識是指為保證戰略的順利實施，并達到預期的目標，高層管理人員必須對企業內外環境信息、戰略實施基本問題、實施過程行為控制等方面具有高度的敏感性和較強的洞察力。戰略領導意識為戰略的有效實施提供了指導思想與行動框架。

3.以戰略為導向實現控制環境系統內部的耦合作用

根據我國《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制應用指引》的規定，借鑒COSO報告，本文認為內部控制環境包括八個構成因素：發展戰略、治理層的監督與指導、組織結構、權責分配、員工的勝任能力、組織和開發其員工的方式、管理層的理念和經營風格、員工的誠信和道德價值觀。這八個要素可以歸納為四類：發展戰略、組織架構、人力資源、企業文化。

發展戰略是整個控制環境的核心構成因素，在控制環境系統內發揮著主導作用。同時，控制環境可以通過多個環境構成因素之間的耦合作用來促進企業實現發展戰略。

公司治理是企業管理體系的最高層次，是主要的戰略管理主體。一般來說，戰略對公司治理的決定關系表現在以下兩個方面：第一，公司治理結構要與戰略相匹配，如設置戰略管理委員會，從高層組織機構上為戰略提供保障。第二，治理主體的觀念和行為要和戰略相匹配，只有這樣才能真正實現將內部控制提升到治理層面的目標。

組織結構的設置要以戰略為導向，確保組織結構對外部環境變化的敏感性，使組織在開放的環境中發展演化，推動企業從傳統的組織模式向新型組織模式的成功轉變。鄭石橋認為戰略對組織的決定作用主要表現在三個方面：企業在不同的戰略發展階段需要不同的組織；企業不同的產業組合需要不同的組織；企業不同的戰略態勢需要不同的組織。

人力資源建設以戰略的需要為出發點，制定人員的選聘、培養、評價、激勵機制，注重企業長遠發展而非短期利益，既為員工提供了廣闊的發展空間，又為企業儲備了豐富的戰略型人才。

戰略是企業家思維和意識的體現，戰略一經實施即對企業的經營管理產生決定性的影響。管理層的經營風格要與企業的戰略目標保持一致，隨著戰略的實施進程調整經營思路和計劃，有效控制經營風險。員工的價值觀要與企業的戰略思維同步發展，不能只關注短期利益，要從行動和意識上同時支持企業的發展戰略。

三、發展戰略推動內部控制向高級階段發展

1.發展戰略是內部控制的最高目標

2004年，COSO發布的《企業風險管理—整合框架》增加了戰略目標。指出該戰略目標主要源于企業的使命或愿望，雖然它與其他目標以平行的方式列示，但是，戰略目標在這個目標體系中是最高層次的，其他三類目標都應當與戰略目標協調一致，都是在為戰略目標服務。

2008年，我國頒布《企業內部控制基本規范》，在國內外首次將“促進企業實現發展戰略”列作企業內部控制目標之一。

戰略目標反映了管理層努力為其利益相關者創造價值所做出的選擇，是最高層次的目標，與其使命相關聯并支撐其使命。因此，合理保證企業經營的效率和效果、財務報告及相關信息的真實可靠、資產的安全完整這三項目標應當服從和服務于促進發展戰略順利實施這一最高目標，至于合理保證法律法規的貫徹執行是法治社會的共同要求，也是促進企業順利實現發展戰略的需要。

2.戰略導向的內部控制實施機制能夠提高財務報告目標的有效性

在政府外部監管的推動下，內部控制一直以來均以財務報告目標為實施的重點，但是執行效果卻不盡如人意。實施戰略目標、實現價值創造是企業發展的根本動力和最終追求，企業之所以會產生財務舞弊，最根本的原因是未實現其戰略目標而導致的經營業績不佳。

2002年美國國會制定的薩班斯-奧克斯利法案（SOX） 在國際上引起了強烈反響。Vicky Arnold，Tanya Benford從戰略管理的角度，考察戰略導向的企業風險管理（ERM）的有效性與其對監管規定的反應能力之間的關系。

將發展戰略作為控制環境的構成因素和內部控制的最高目標，符合內部控制系統的運作機理，在內在需求的推動下，最具有外部監管特征的財務報告目標自然會取得良好的效果。

3.將內部控制提高到發展戰略的高度

根據內部控制的目標結構，可將內部控制分為三個層面：法規控制、會計控制和管理控制。這三個層面的內部控制在企業內部控制體系中的地位不同。法規控制是前提，會計控制是基礎，管理控制是導向和根本，旨在提高企業經營效率和效果，實現戰略目標，是企業內部控制的根本目的。可見，管理控制是內部控制的最高層次。

管理控制是企業管理者影響企業中其他成員以實現企業戰略的過程。管理控制的目標是正確選擇戰略并使戰略被執行，從而使組織的目標得以實現。企業管理控制的范疇包括：戰略控制或公司治理層面的控制；經營控制或管理層面的控制；作業管理或員工層面的控制。

目前，企業內部控制的實施多以財務報告為主線，以糾錯防弊、確保信息真實和資產安全為目的。這種局面的形成，與我們長期局限于從會計審計角度研究內部控制而忽略從管理控制角度綜合研究內部控制直接相關。如果缺乏對組織整體戰略的關注，就會限制內部控制的實施范圍，忽視企業價值創造的需求，削弱內部控制的實施效果。因此，必須將內部控制提高到發展戰略的高度，以戰略化的集中控制能力作為評價內部控制系統強弱的標準，從不同的目標層面全面提高內部控制的有效性。

四、研究結論

發展戰略對內部控制的影響是全面的、深入的：以對控制環境的統領作用為起點，影響內部控制的全部控制要素，最終提高內部控制的有效性。企業應該隨著發展戰略的演進，及時調整內部控制相關內容和運行方式。

在重視發展戰略對內部控制的決定作用的同時，也要關注內部控制對發展戰略的支持和規范。發展戰略的目標并不是越高越好，發展戰略的相關風險必須限制在可控范圍內，與企業的風險偏好相一致。發展戰略的制定和實施應該納入企業內部控制的體系之內，接受內部控制的監督。企業應當從內部控制的角度，定期出具有關發展戰略實施情況的內部報告，對戰略實施績效進行評估，保持發展戰略管理與企業內部控制能力及管理水平相一致。