“量出制入”下的兩宋財計演變

肖凌

【摘 要】 兩宋吸取前朝教訓，加強中央集權，構建了完備的中央財計體系，使得在唐代提出而未得到應用的“量出制入”財政原則，實際在兩宋得到了貫徹實施。文章從宏觀上對兩宋中央財政機構的演變進行了分析，從微觀上對兩宋官廳會計的簿賬、會計核算、會計憑證和庫藏制度的變化進行了介紹，總結了兩宋財計的四個特征。

【關鍵詞】 量出制入； 兩宋； 財計制度

兩宋商品經濟發達，社會富足，唐代提出的“量出制入”財政原則，實際上在兩宋得到了貫徹和實施，并與之適應逐漸建立了一整套適用的財政結構和簿記制度。“量出制入”的財政原則和應用，及其日漸完善和冷酷的財政體系，不但伴隨和見證了兩宋的衰亡，對后世也產生了深遠的影響。而這一切后果的直接原因在于中央和地方對財權的爭奪。為避免唐代中央權力的削弱，自宋太祖開始，將地方各州郡的軍權、財權和事權全部收歸中央，空前強化了帝國的中央集權統治。而對財權的控制、財計組織的構建更成為貫穿兩宋帝王關注的重點。兩宋在繼承了唐朝財計組織的基礎上，不斷改進從中央至地方的財計組織，形成了獨特的財政結構體系和匹配的會計核算與監督方法。

一、宏觀演進：兩宋財政機構和管理制度

（一）中央財政機構的演變

兩宋的財計組織由于戰爭、歲幣、王朝的腐化，財政收支始終處于不平衡狀態。尤其是兩宋戰事不斷，必須維持數量巨大的常備軍隊，往往使得財政支出暴增。如寶元時對西夏用兵，致使“西兵久不解，財用益屈”（《宋史》卷一百七十九，《食貨》之“會計”條）；太宗淳化時，“宋聚兵京師，外州無留財，天下支用悉出三司，故其費浸多”（蘇轍，《欒城集》卷二《上皇帝書》，466頁），這不得不使帝國須以出制入，增加賦稅，并建立相適應的帝國財計組織，其演變經歷了兩個階段。

第一階段為宋神宗之前，宋朝在宰相之下設置總管鹽鐵、度支、戶部的三司使。三司負責全國的財政收支和管理事宜，三司號稱“計省”，其主管三司使稱為“計相”。三司使地位十分顯赫，名義上地位雖次于宰相，但其實權卻不在宰相之下，實際上是為了分掌宰相的財政大權。三司各部的執掌各有分工：“鹽鐵，掌天下山澤之貨，關市、河渠、軍器之事，以資邦國之用。”“度支，掌天下財賦之數，每歲均其有無，制其出入，以計邦國之用。”“戶部，掌天下戶口、稅賦之籍，榷酒、工作、衣儲之事，以供邦國之用”（《宋史》，卷一百六十二，《職官》）。

第二階段為公元1078—南宋，以宋神宗改革官制始，將三司盡歸戶部，戶部成為全國財計之總理。戶部分左右曹，左曹之職“掌天下人戶、土地、錢谷之政令，貢賦、征役之事。以版籍考戶口之登耗，以賦稅持軍國之計，……凡此歸于左曹。”左曹著重于政策制定，掌握國家人丁、土地之數，以為賦稅提供基礎資料與考核依據。右曹之職“宗領內外財賦之數，……其屬三：曰度支，曰金部，曰倉部。”其中度支部“參掌計度軍國之用，量貢賦稅租之入以為出。”是負責國家財政預算，并監督預算執行，比較預算與實際執行情況的首要部門。金部“參掌天下給納之泉幣，計其歲之所輸，歸于受藏之府，以待邦國之用。”財政收入中凡涉及金、銀、錢帛等的收入與支出都由金部負責辦理。倉部“參掌國之倉庾儲積及給受之事。”（《宋史》，卷一百六十三，《職官》）主管國家財物收入中各色糧草的收入、儲備與支出。年末，金部和倉部還要對本部所管財物的收、發、存進行核算。

神宗官制改革后最大的變化是國家財權在機構設置的加強上進一步集中，由原來的三司擴展為實際的四個機構，即戶部左曹、度支部、金部和倉部。戶部左曹不再經管財物，而注重于政令發布、版籍田賦考核等宏觀事務；度支部制定預算并考核，雖然“量貢賦稅租之入以為出”，但往往由于財政支出的無節制增長，“凡軍需邊備，會其盈虛而通其有無”，最終只能起到量出制入的作用。金部和倉部提升到戶部右曹，罷司農寺、太府寺，說明中央對財賦物資的收入與支出加強了控制，不但收入支出有嚴格的憑證支給制度，還要進行詳細的會計核算。

（二）州軍財政制度

州軍是宋代地方行使財政事務的中心，直屬中央，其下為縣。州軍負責具體賦稅從所在州縣征收，并收繳中央，又以中央撥留的錢物作為地方州縣的財政開支。因此，州軍在國家財政中的地位是十分重要的。北宋范鎮（1008—1088）說：“祖宗之規模在于州縣，州委之生殺，縣委之賦役。”（《再請罷青苗法疏》，見《諸臣奏議》卷110）宋代不僅將生殺大權下放給州軍，財賦稅役之行也落實在州軍。

盡管州軍承擔財政重任，但卻無財權，“非條例有定數”，州軍不得擅支，天下財賦的支配仍然在中央，并設置轉運使監督。因此中央從官員任命和條例規定兩個方面收回地方財權，一方面是吸取唐朝五代弊政之教訓；另一方面則是由于日益龐大的財政負擔，需要一個直接有效的財政機構。

稱作“州軍歲計”的州軍年度經費收支計劃，是州軍作為宋代地方財政重心所在的具體體現，主要包括州軍上繳中央的財賦即“上供”和地方支出。“上供”有的直發京都，有的作為轉移支付給其他州軍。州軍地方支出主要是本地官俸和兵餉。所有州軍財賦都由地方經管出納，一般由屬縣負責催收，然后上繳州軍倉庫。如宋代州縣“衙前役”的主要職責是管理官府的倉庫，或押解官方財物上京（《宋會要》職官二七之六）。而有些財賦如鹽、酒等收入則由州軍直接經營，往往占了州軍歲計的大部分（《寶慶四明志》卷五《敘賦上》）。

（三）兩宋轉運司制度

轉運司是宋代中央派出的，介于中央與州軍之間一個財政機構，其直接目的是為了加強中央對地方的財政集權，對地方財政形成一個更為直接、具體的監督機構，具體見《宋史》卷一六七《職官志七》，其職掌有三：

1.保證中央政府財政收入

中央每年將京師所需的金銀、錢糧、絲帛等財物數額分發至天下各路轉運司，由各路轉運司分攤至所轄州軍，由州軍經辦征賦于民，轉運使負責督辦。為了保證中央的財政收入能夠及時上供，兩宋對轉運使督查職責有著嚴格的時限、數額規定，并專門制定了賞罰考核制度（《條法事類》卷三零《上供》）。因此，各路轉運司為了完成職責，往往不管民間疾苦，一味督征，甚至出現將地方所用錢糧強行征收（《鴻慶居士集》卷三四）。

2.代表中央對所轄州軍的財政稅賦進行調撥補缺

州軍除了上供以外，還有部分財賦供轉運司在所轄州軍之間，或者所轄州軍與中央政府之間進行盈缺調劑。這是由于兩宋時期，各地經濟發展不平衡，造成各地歲入在數量和財賦種類上有很大的差異。如兩宋邊境地區，經濟不發達，但又重兵集結，軍費浩大，必須其他各州軍調劑補助。因此州軍上供除了直接入京，很大一部分被中央在各地調劑，補助財政缺乏的地區（《歷代奏議》卷三八，馮山奏疏510頁）。

3.監察州軍財務

兩宋轉運司下設有專門的賬司機構，專職磨勘州軍上供的收支月賬，轉運使則定期巡查州軍，檢查財務賬簿。

二、微觀變化：兩宋簿賬與會計

為保證中央財稅收納與集中，監督和控制所費錢糧財物支出，兩宋的官廳會計從微觀上確保了帝國龐大的財政運行，提高了財稅征收的效率，加強了財政支出的控制，其會計簿賬、會計方法、會計憑證和庫藏制度都有鮮明的特點。

（一）會計簿賬

宋代官廳會計簿賬（即現在所稱的賬簿）按照部門可以劃分為兩類：一為賦稅征收及財物保管出納的部門；二為軍、政費用開支的部門。

賦稅征收部門的簿賬有戶籍、計賬，是賦稅征收的依據；和錢糧簿賬，是收、調核算及報賬的依據。具體為各地根據戶籍和賦稅項目的規定稅額，結合計算編制的，稅征數額落實到每家各戶，基層征收部門據此進行征收，各登記在稅簿、租簿、租稅簿、夏秋稅簿等簿賬上面，農業稅賦則設置錢賬、糧賬。財物保管出納部門的簿賬是反映、監督各類財物的出、入和結存數量，主要用于國家和地方的各類倉庫，所以也稱為庫賬。

軍、政費用開支部門的簿賬包括錢賬、糧賬和其他財物（如軍馬飼料賬）出入賬三種。通過這些簿賬，可以系統反映錢糧等的開支和結余情況。

宋代簿賬已經進行了明顯的分戶核算，如設置的錢賬，相當于近代的現金日記賬，簿賬按照領用單位設戶核算。

（二）會計方法

宋代官廳會計核算中的單式會計記錄與唐代沒有多大區別，只是由于這個時期官、民會計核算相互有了較多的接觸和影響，表現在記賬符號的使用方面出現了交互運用的現象。在宋代的官廳會計核算中，以“入、出”作為記賬符號仍然占統治地位，但從《宋史》、《宋會要輯稿》等書中均可以發現許多采用民間記賬符號“收、支”的會計記錄，這在宋以前是少有的。在宋代的官廳會計核算中，每筆會計事項的記錄，通常前列為時間及記賬符號；中間為收支名目及數額、單位；最后是對收支事項的摘要說明。當時，尤其強調在摘要中寫明會計事項責任承擔者的“職位、姓名”，以便在發生問題時能夠跟蹤追尋，依據彈劾。

（三）會計憑證

宋代的會計憑證分為收支兩類。收入類一般為專用性原始憑證，如農征所用的稅契，典賣田宅、船、馬所用的牙契等。這些稅契既是納稅的憑據，又是登記簿賬的依據。其他諸如商稅、雜稅之類，都有專門的稅契，且分為正副兩聯，一聯交完稅者，一聯作為記賬的依據。

支出方面，也有專用性質的原始憑證，如對赴任或出差官員的伙食費開支，當時分別不同情況發給倉券、驛券和館券等，這些都是記賬的依據。對支出憑證，還有比較嚴格的簽批和審核手續。如州軍倉庫之出納，必須經過太守、通判和僉廳三方簽押，倉官以此為照，按數支出（胡穎《倉官自擅侵移官米》30頁）。

（四）庫藏管理

宋代的庫藏管理已經把管理與會計核算比較好地結合在一起，使得宋代庫藏財物管理尤為嚴格，凡是財物出入都有合法的原始憑證為依據。財物入庫，由庫管與監臨官共同驗收，物色過秤以求準確。財物出庫又由監門官根據庫房所開出庫憑證，逐項檢查各項簽批。

在倉庫設置方面，州軍一級設置軍資庫、省倉，分別收儲中央規定的由本地留用的錢帛與糧草。各州軍倉庫設置賬簿，登錄官家財物出入，并定期向上級部門匯報財務狀況。如向州縣匯報稱為簿歷，向朝廷呈送的稱為賬狀。因此州軍專門設置了造賬司，負責賬簿的修造；磨勘司，負責對賬、審核已經收支的管家財物，同時還負責勾考下屬縣級財務賬簿（《宋會要》食貨六二之六零）。

三、總結：兩宋財計的四個特征

（一）首個推行以“兩稅法”為標志的財產稅的王朝

唐建中元年（780年），宰相楊炎制定兩稅法，其內容是：“凡百役之費，一錢之斂，先度其數而賦予人，量出以制入。戶無主客，以見居為簿；人無丁中，以貧富為差。不居處而行商者，在所郡縣稅三十之一，度所與居者均，使無僥利。居人之稅，秋夏兩征之……”（《舊唐書》卷四十八，《食貨》）其原則首先在于“量出制入”，即先根據國家的支出制定預算，再根據預算之數量對天下百姓征發徭役與賦稅；其次兩稅法簡化了稅制，將過去種類繁多的稅種合并在一起，分為秋夏兩季征收；最后，兩稅法體現均稅原則，如主客戶均征、以貧富為差，按負擔能力征稅、無固定住所的行商就地繳納三十分之一等等。由于兩稅法生于亂世，在唐末、五代并未能推行，在兩宋卻一直存續下來，雖有變化，卻仍然保留了上述三項原則。

（二）募兵制的形成促成兩宋大財政

兩宋以唐朝及五代時期藩鎮擁兵自重為訓，將各地方軍隊集中于京師，守衛邊疆的軍隊實行輪番屯戍，削減地方和邊疆將帥的軍權，實現軍權絕對集中于皇帝。在軍制上則實行募兵制，軍兵將帥俸給均由國家財政負擔。這就造成軍費開支龐大，尤其在發生戰事之時，軍費支出暴增。又由于軍隊戰力不強，致使兵事不斷，歲幣（戰爭賠款）巨大，更使兩宋財政不時陷入危機。為了滿足平時軍費和突發戰爭的需要，帝國往往在已有稅賦之上，量出制入，增加賦稅，如兩宋后期的工商雜稅已經超過正稅。同時加強中央對地方的財政集權，如兩宋為監督各州軍財政收入的收取和漕運，設置了轉運使一職，代表了中央財政利益，如“凡一路之財，置轉運使掌之”，將天下之財集中于中央政府。

（三）形成中央與地方財政使職并存

帝國將天下財賦集于中央，并非將財賦物資集中于中央，而是由地方州軍負責財政的收取，但財賦的使用權屬于中央，地方須由中央規定其得以支用的項目與數額。蘇轍說“舉四海之大，而一毫之用必會于三司”，“朝廷自克平諸國，財力雄富。然聚兵京師，外州無留財，天下支用，悉出于三司，故費浸多。”（蘇轍，《欒城集》卷二《上皇帝書》，466頁）

州軍每年的收支預算稱為“州軍歲計”，包括了地方財政收支的主要內容。歲計的支出有二：一為上供，即上繳中央的財賦；二為本州府官兵的俸祿軍餉和少部分地方費用。因此州軍歲計已具備地方財政的功能。

（四）簿記與會計的核算功能為管理與監督功能

為了對錢糧財物的收入和支出進行嚴格控制，宋代簿賬已經進行了明顯的分戶核算，簿賬已經按照領用單位設戶核算，反映開支和結余，并有專門的部門負責對賬、審核、勾考。會計憑證進一步發展為專用性原始憑證，尤其是支出憑證，已經出現三方簽押的內部牽制手段。會計核算中開始出現記賬符號“收、支”的會計記錄，對每筆會計事項的記錄，已包含了記賬符號、時間、摘要、收支名目以及會計事項責任者的記錄，一旦出現問題，可以回溯追查，據以彈劾，可以說是內部控制和責任會計的萌芽。

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