稅收優惠的規范審查與實施評估

葉金育　顧德瑞

摘 要：稅收優惠本質上是一種租稅特權，違背量能課稅與平等課稅的根本理念，其合法性與正當性在于它所承載的特定價值追求。運用稅收優惠實現其價值追求時，不可避免地與稅法的其他價值相沖突，甚至以犧牲一些稅法價值追求為代價，造成不同主體之間的利益失衡。作為利益權衡工具的比例原則，天然地與稅收優惠相關聯，可為稅收優惠的“所得”與“所失”提供一種審查方法，防止稅收優惠對稅法根本理念的背離，不至于動搖稅法的確定性、安定性，從而危及稅收法定主義在稅法中的地位。現行稅收優惠無論是其規范設計還是規范實踐均難以通過比例原則的審查，突出地表現為優惠目的立法缺位、優惠總量失控與支出隨意以及利益衡量機制的缺失。要想實現稅收優惠與比例原則的對接，必須以比例原則為指引，從觀念上和制度上對稅收優惠予以規制。在適當性方面，注重稅收優惠目的整體化構建。在必要性方面，關注稅式支出的常態化管理。在均衡性方面，重視利益均衡的法律機制建立。

關鍵詞：稅收優惠；比例原則；適當性原則；必要性原則；均衡性原則

中圖分類號：DF432

文獻標識碼：A DOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2013.06.14

一、問題意向

“在稅法中，比例原則是稅收實體法和稅收程序法共通的一項核心原則，通過考察目的和手段之間的關系，尤其是要考察征稅目標價值的實現不能過分損害納稅人的基本人身財產權利這一方面，來防止過度地破壞二者之間利益與價值的均衡。并且其也是征稅裁量權行使杜絕恣意與專橫的理性的保障。”[1]“正像稅收法定原則在對羈束征稅行為審查中的重要性一樣，比例原則是對裁量征稅行為進行規制和審查的主要法律手段”[2]，作為典型的裁量征稅行為，稅收優惠本文對稅收優惠的研討集中于企業所得稅稅收優惠，除非特指，文中的稅收優惠均指企業所得稅稅收優惠，而且文中出現的“稅收優惠”、“稅收優惠法律制度”等關聯詞匯意義相同，只是在不同的語境和場合下使用而已，不作細致而又精確的區分。特此說明。 理應接受比例原則的審查。基于比例原則對于稅收優惠的獨特功能與價值，文章嘗試以比例原則為分析工具，對稅收優惠進行規范審查，也進行實證評估，以期找到未來可能的改進方向。本文的寫作旨在提供一種更具挑戰性的學術和分析思路：從比例原則角度辨明我國稅收優惠的發展方向。本文主體部分的分析邏輯如下：其一，闡釋比例原則的結構模型，比例原則之于稅收優惠和稅法基本價值恢復的功能和效用；其二，以比例原則為工具，對稅收優惠進行規范審查，對其實施進行效用評估，揭示其在某些方面“偏離航道”的缺陷；其三，在規范審查和實證評估的基礎上，提示未來可能的改革方向。在到處都充滿著“規則建構叢林”的稅收優惠領域，對比例原則的關注具有極為重要的意義。“也許，只有知道我們正站在何處，才能更好地判斷，我們該走向何處。”[3]我們希望，本文的討論有助于發現我國未來稅收優惠規范變革方向的指南針。

二、分析工具：比例原則

稅收優惠實質上創設了一種稅收特權，使一部分人受益，直接或間接影響了稅收中性和稅收公平，也在根本上違背了量能課稅理念。其打破了公共利益與個人利益、長遠利益和短期利益、整體利益和局部利益本應有的衡平狀態，制造了利益沖突與失衡，自無法彰顯稅收公平與正義之理念。縱如此，稅收優惠仍然方興未艾，根源在于其特殊的社會政策功能。如果任由其發展，利益失衡的格局將無法得到控制，納稅人的基本權利勢必難以保障，最終危及的是稅法的基本價值理念和根基。比例原則的均衡功能使其脫穎而出、肩負重任，其可以使稅收優惠在公共利益與公共利益、公共利益與個人利益、長遠利益和短期利益、整體利益和局部利益等利益沖突與失衡中，均衡各種利益，恢復本應均衡的利益格局與狀態。由此可以概括地認為，稅法通過量能課稅原則，踐行稅收正義；而稅收優惠不以財政收入為主要目的，其正當性以比例原則來實現。

（一）比例原則的結構模型

比例原則不是一個單一的原則，它派生出三個具體的原則或衡量標準：（1）有效性原則，即適當性原則。要求所采取的手段必須有助于目的達成，強調對目的導向的要求，側重于分析手段與目的之間的相關性。（2）必要性原則。要求在同等有效地達成目的的手段中，使用對公民利益損害最小的法規來實現國家所追求的目標，強調對法律結果的要求，側重于比較不同手段之間何者對結果更具可適性。（3）狹義比例原則，即均衡性原則。該原則是比例原則的精髓，要求在符合憲法的前提下，先考察手段的有效性，再選擇對公民利益最溫和的手段來實現同樣可以達到的目標。最后還必須進行利益上的總體斟酌，考察此手段實現的目標價值是否過分高于因實現此目標所使用的手段對公民的人身、財產等基本權利的損害。比例原則在稅法中的運用已引起少數學者關注。（參見：范劍虹.歐盟與德國的比例原則——內涵、淵源、適用與在中國的借鑒[J].浙江大學學報：人文社會科學版，2000，（5）：98-99；李剛，程國琴.稅收代位權與撤銷權的比較研究[J].當代財經，2007，（11）：32-33；葉金育.債法植入稅法與稅收債法的反思：基于比例原則的視角[J].法學論壇，2013，（3）：158-159.） 比例原則三個分支原則的適用可以循環往返進行，因為即使經過必要性審查確定最小侵害手段，考慮到權利侵害與目的達成間并不總呈現“單向”維度，尚需結合手段的行政成本、社會效果、可行性等要素進行成本收益分析才能得出結論，因此，重回均衡性審查就顯得很有必要[4]。

比例原則這一類型可以區分出這樣的一些子類型，如涉及生命自由權的類型、涉及政治自由權的類型和涉及社會經濟權的類型。這些類型都是對基本權的保護，因此都從屬于比例原則這一基本類型，但是受保護的程度卻有不同。一般認為，生命自由權的類型具有最高的價值重要性，社會經濟權則具有相對較低的重要性，如此便形成了一個以基本權保護程度不同為基礎的基本類型體系[5]。在憲政體制下，雖然基本權利可以在公益考量的必要情形下得以限制，但也只能在公共利益所必要的范圍內，才能限制人民的基本權利[6]。對基本權利與公共利益的“度衡功能”，使比例原則“可以有效地限制國家公權力的行使，達到最大限度地保護公民私權利的目的，并且通過利益衡量的方法，使比例原則在公共利益與私人利益之間進行協調，打破了絕對的私人利益至上和絕對的公共利益至上的觀念，從而使二者處于具體情境中待分析的狀態，沒有絕對的優先地位”[1]57。這也進一步使其對長遠利益和短期利益、整體利益和局部利益等沖突利益的平衡成為可能。因為比例原則兼具了原則和規則的功能，不僅在理念上體現了其對平等、正義、人性關懷等價值的追求，且為法律制度的運行提供了可供操作的標準和衡量尺度法律原則因其獨有的功能而使其成為制度運行的標準并不罕見，比例原則即是典型。（參見：李剛，程國琴.稅收代位權與撤銷權的比較研究[J].當代財經，2007，（11）：32；葉金育.債法植入稅法與稅收債法的反思：基于比例原則的視角[J].法學論壇，2013，（3）：158.） ，將其界定為一種法律制度選擇和設計的工具或技術、手段，均不為過。

（二）比例原則與稅收優惠

“稅收優惠是國家利用稅收杠桿調控經濟的重要手段，是國家為實現一定的社會政治或經濟目的，通過制定傾斜性的稅收法規政策來豁免或減少稅收負擔的行為，它是為了實現國家的階段性政策目標服務的。”[7]“稅收優惠的內容極為豐富，其分類也是多種多樣，但稅收優惠依其本質特征為一種租稅特權，是以打破量能課稅之平等原則作為管制誘導工具的，其存在之合法正當性要求它必須承載著某種價值追求，而這種價值追求對稅收優惠本質屬性的揭示也最為直接。”[7]這種價值追求主要包括社會目的之追求和經濟目的之追求。運用稅收優惠實現其價值追求時，不可避免地與其他價值相沖突，甚至以犧牲某些價值追求為代價。此時，作為利益權衡工具或手段的比例原則，可以作為“所得”與“所失”之間的衡量基準。稅收優惠如果欠缺正當理由或超限，即構成平等原則的違反。也就是說，稅收優惠雖然違背了稅收公平原則，但如果具有正當事由，同時符合比例原則，那么從其實質內容來看，就具有了合理正當性[8]。因此，稅收優惠制度須受嚴格的比例原則審查，在目的、手段間特別是基本權保障方面，須取得合理差別待遇的合理正當性[9]。

審查稅收優惠政策是否符合比例原則，須審查稅收優惠政策犧牲量能平等原則是否有助于政策目標的達成，除稅收手段外，是否別無其他可達成政策目標的手段以及其所追求的公益價值是否超越犧牲量能平等課征的法益。具體而言，其一，適當性審查。“手段符合目的，或者說手段有助于目的實現，構成比例原則中適當性審查的核心要求”[10]，甚至被譽為“法律中使用的惟一正確的方法”。參見：Vincent Wellman.Practical Reasoning and Judicial Justification：Toward an Adequate Theory[J]. University of Colorado Law Review，1985，（57）：45；蔣紅珍.論適當性原則——引入立法事實的類型化審查強度理論[J].中國法學，2010，（3）：66. 稅收優惠具有極強的“價值追求和目的取向”，只要所選定的手段能有效達到所欲追求的價值與目的，即初步符合了適當性要求。其二，必要性審查。必要性要求稅收優惠措施滿足最小損害原則，將對量能課稅或稅收公平的影響縮小到最低限度。如果其他措施可以達到同一目的，且損害更小，則說明該稅收優惠措施是不必要的，反之，則符合必要性原則[11]。其三，均衡性審查。均衡性審查即政策目標所追求的公共利益與犧牲平等課稅之法益的衡量。均衡性原則只是提供了一種利益衡量的方法，即不能以較小的公益而犧牲較大的私益，這其實關乎兩種價值間判斷、比較與選擇的問題。這一原則是從“價值取向”角度來決定稅收優惠的取舍，其并非一種精準無誤的法則，乃是一個抽象而非具體的概念，因此，在實務運作中，需要進一步細化為一些可供參照的恒常性標準。同時還存在一個比例的界線問題，如果一項稅收優惠政策所帶來的消極作用遠大于其積極作用，即“明顯超出比例之外”，就存在不合比例之可能[9]32。

[HS（3] [HTH]三、比例原則對稅收優惠的規范審查：以文化單位轉制與發展優惠為樣本

[HTSS][HS）]

稅收優惠不只是政府調控經濟的工具，更關切納稅人基本權和納稅人營業自由、公平競爭等的保護與維系，因此，稅收優惠的立法應格外謹慎。但當前我國的稅收優惠立法基本上處于一種“立法機關設定方向，完全放權于政府”從現行的稅收優惠法律規范來分析，《企業所得稅法》第35條規定：“本法規定的稅收優惠的具體辦法，由國務院規定。”由此可知，國務院擁有制定稅收優惠具體辦法的權力，至于具體辦法的內容、形式、設定程序等，《企業所得稅法》只字未提，完全放權給國務院。最終的重任大多數又“歷史性地”落在了財政部和國家稅務總局的肩上，所以，稅收優惠各項工作的開展完全受制于“通知”和“批復”等規范性文件，《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》處于一種被“架空”的狀態。 的狀態。本文并非必然地認為此種模式一定不利于稅收法治的生成，只是強調此種模式下的稅收優惠規范更應受到比例原則的審查，因為“稅收法治的核心價值是稅收權力制約”[12]。基于納稅人權利保護等理念的需要，稅收優惠的立法過程和具體的規范內容均應是“權利制約”的結果，均應接受比例原則的嚴格審查，方可驗證其是否具有實質正當性。

（一）樣本選擇：文化單位轉制與發展優惠國辦發[2008]114號、財稅[2009]34號與財稅[2009]31號聚焦“文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業和支持文化企業發展”稅收優惠，為行文簡潔考慮，下文統一簡稱為“文化單位轉制與發展優惠”。

2008年10月12日，國務院辦公廳發布《國務院辦公廳關于印發文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業和支持文化企業發展兩個規定的通知》（國辦發[2008]114號），為了貫徹落實（國辦發[2008]114號文件，2009年3月26日，財政部、國家稅務總局就經營性文化事業單位轉制為企業的稅收政策聯合發布《財政部 國家稅務總局關于文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業的若干稅收優惠政策的通知》，即財稅[2009]34號。2009年3月27日，財政部、海關總署、國家稅務總局聯合發布了《關于支持文化企業發展若干稅收政策問題的通知》，即財稅[2009]31號。其實，早在2005年，財政部、海關總署、國家稅務總局發布的《關于文化體制改革中經營性文化事業單位轉制后企業的若干稅收政策問題的通知》（財稅[2005]1號）及《關于文化體制改革試點中支持文化產業發展若干稅收政策問題的通知》（財稅[2005]2號）中就規定，從2004年1月1日至2008年12月31日，對文化體制改革試點地區的所有文化單位和不在試點地區的試點單位給予一系列的稅收優惠政策，這對于激勵經營性文化單位轉制、支持文化企業發展發揮了不可替代的作用。 上述四個文件構成了我國現行經營性文化事業單位轉制稅收優惠規范的核心。

較之2005年的優惠政策，2008-2009年的優惠政策主要體現了如下幾點：（1）修訂完善了原有優惠政策并延期5年；（2）推動經營性文化事業單位轉制；（3）扶持文化企業發展；（4）支持文化產品和服務出口；（5）鼓勵技術創新[13]。稅收優惠政策主要圍繞后四點展開，涵蓋經營性文化事業單位轉制的企業所得稅，自用房產的房產稅，黨報、黨刊發行收入和印刷收入的增值稅免稅；電影制片企業、電影發行企業、電影放映企業以及有線數字電視基本收視維護費所涉及的增值稅和營業稅的特定免稅；特定文化產品和服務出口的出口退稅和營業稅免稅、重點文化產品生產所需的產品進口關稅和增值稅免稅；文化企業利用高科技享受的低稅率和加計扣除優惠；出版、發行企業庫存呆滯文化產品滿足年限享受財產損失稅前據實扣除等稅收優惠。參見：國辦發[2008]114號、財稅[2009]34號、財稅[2009]31號。

（二）規范審查：基于比例原則

比例原則以“目的手段關系”為主軸來判斷政府措施是否對基本權利加諸不當限制，從而實現人權保障的終極價值。三個分支原則在“目的手段關系”中具有彼此不可替代的功能，其主要審查點如下表所示[4]16。

表1：“三分論”在目的與手段關系中的審查功能表注：“√”表示該項包含在審查要求中；“×”表示該項不包含在審查要求中

1.適當性審查

文化單位轉制與發展優惠，其直接目的在于推動文化體制改革工作，促進文化企業發展，積極穩妥地促進經營性文化事業單位轉制為企業，幫助國有文化企業盡快建立現代企業制度，更深層次的目的則在于“推動社會主義文化大發展大繁榮，興起社會主義文化建設新高潮，提高國家文化軟實力，發揮文化引領風尚、教育人民、服務社會、推動發展的作用”。因此，文化單位轉制與發展優惠能否經得起適當性審查，需考量其是否有助于立法目的的實現，否則就屬于手段的不適當。就文化單位轉制與發展優惠而言，從適當性考察，一個重要的衡量指標在于國家實施的稅收優惠制度是否能夠促使企業加速轉制和加大對文化發展的投入，從而推動文化發展。

事實并不如愿，以西部某省為例，該省將文化體制改革作為“一把手工程”抓，由各級黨委、政府“一把手”強力推進。2009年底省直14家主要經營性事業單位全面完成改制；2010年市級文化體制改革任務全面完成，全省各市（區）共22家文藝院線、11家電影公司、12家電影院線完成轉企改制，19家電臺、電視臺完成制播分離改革，11家黨報完成發行體制改革；2011年7月，全省又完成了縣級經營性文化單位轉企改制任務，涉及221家文化單位，包括81家國有文藝院團、86家電影公司和54家電影院[14]。但是，這種政府強力主導下的轉企改制，只是實現了文化單位形式上的改制，要想成為真正的市場主體，還有很長的路要走。因此，寄希望于稅收優惠推動文化體制改革工作、促進文化企業發展，實難湊效，其適當性值得反思和矯正。

2.必要性審查

在考慮文化單位轉制與發展優惠是否符合比例原則的必要性要求時，應當著眼于稅收優惠規范本身的合理性：為達到政策目標，是否選擇了對非受惠者損害最小的稅收優惠構造，比如稅收優惠結構、優惠稅率、優惠手段等。同時，除租稅手段外，是否別無其他可達成政策目標之手段。如果符合對非受惠者的最小損害要求，同時也具有不可替代性，那么這一稅收優惠規范就符合比例原則的必要性要求

，至少在這一層次上具有合理性[12]30。此外，思考租稅優惠與租稅公平原則的關系時，要考量到犧牲租稅公平原則所帶來的不利影響，是否會大于訂定租稅優惠條款所產生的經濟利益[15]，即要考量稅收優惠對受惠主體以外的其他主體造成的損害。稅收優惠主要以促進經濟發展和社會保障為目的，前者旨在保障公民的經濟發展權，后者旨在保障公民基本的生存權。稅收優惠對利益受損主體權利的侵害，屬于利益受損主體的自由和公平競爭權。在權利位階中，生存權應高于自由和公平競爭權，而經濟發展權與自由和公平競爭權處于同一位階上。因此，若有關生存權保障的稅收優惠符合量能課稅的原則，對自由和公平競爭權侵害的強度就較小，而同一位階上對受惠主體經濟發展權的保障和促進，則會在較大程度上侵害利益受損主體的自由和公平競爭權。

就文化產業而言，公共文化和營利性文化存在本質區別，即公共文化具有很強的正外部性，而營利性文化具有逐利性，因此，兩者在運作方式上存在較大差異。公共文化支出應作為預算內固定支出項目，并應給予充足的財政支持，而對于營利性文化產業則重在引導，提供一個有序發展、公平競爭的平臺和環境[16]。國辦發[2008]114號、財稅[2009]34號、財稅[2009]31號圍繞鼓勵文化單位轉制與發展制定了從增值稅、企業所得稅到房產稅等一系列優惠政策，同時，對黨報和黨刊也有相應的優惠政策。稅收優惠政策的適用范圍有所限制，并不是適用于所有文化企業，因此

不利于文化產業公平競爭，也不利于鼓勵社會資本投資文化產業[17]。具體來說，給予文化體制改革地區的所有轉制文化單位和不在文化體制改革地區的轉制企業2010年4月23日，財政部、國家稅務總局、中宣部聯合發布《關于公布學習出版社等中央所屬轉制文化企業名單的通知》（財稅[2010]29號），認定學習出版社、中國出版集團有限公司、人民文學出版社、商務印書館、中華書局、中國大百科全書出版社、中國美術出版總社、中國美術出版社、人民音樂出版社、生活·讀書·新知三聯書店、中國對外翻譯出版公司、現代教育出版社及東方出版中心為轉制文化企業，按照《財政部 國家稅務總局關于文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業的若干稅收政策問題的通知》（財稅[2009]34號）的規定享受稅收優惠政策。 以稅收優惠待遇，而置其他文化企業于不顧，就會使兩者處在一種不公平的競爭關系之中，本來就先天不足的民營文化企業更是雪上加霜，嚴重破壞了公平競爭的市場環境。此外，經營性文化事業單位本身就具有先天優勢，轉制為企業后，又可以獲得稅收優惠，極有可能會產生壟斷。果真如此，則是對“國退民進”國家政策的一種褻瀆，最終影響到我國文化產業的長遠發展。由此可見，為達到政策目標，對經營性文化事業單位選擇以免稅為主的系列稅收優惠并不符合對非受惠者損害最小的底線要求，與必要性原則相抵牾，也就無“不可替代性審查”的必要。其實，在促進文化單位轉制和文化發展的政策工具中，財政政策、稅收政策、金融政策和政府采購政策等都可實現既有的立法目的，稅收優惠政策僅是其中一項。稅收優惠確實可以實現特定的社會政策目的，在一定程度上犧牲稅收公平和競爭中立是必然的，也是可以容忍的，但其必須基于兩個前提：其一，有正當事由，多數是為公共利益。其二，確實無其他可替代性工具供選擇。如果有其他同等工具可以實現同等目的，又不至于危及稅收公平和競爭中立，則稅收優惠的存在自無合理性和正當性。

當然，對政策工具的自由選擇是不可能的，由于路徑依賴，

政策工具的選擇往往

受到先前的政策選擇的限制。其實，選擇一種工具可能基于多種理由，工具的選擇可能出于文化或制度方面的原因，也可能是因為相關部門對某些工具更為熟悉。不同的政策工具有不同的內涵、邊界和適用范圍，有不同的法律要求，所起到的作用不一樣，從法治的角度而言，需要遵守不同的法律約束，在運用時就應該有所不同。根本而言，“規制工具選擇的目標在于找到與規制目標相匹配的工具，因此，任何一種規制工具的選擇都必須在整個規制工具體系中進行。”[18]政策工具的選擇必須考量促成工具正確選擇的影響因素與選擇程序。在方法上，可以通過對擬選擇工具實施后對目標群體與非目標群體的作用、短期與長期的影響以及成本與收益的評估，發現法律通過后可能發生了什么[19]。按照修正工具論，“有四個條件在有效的政策工具設計中發揮著核心的作用：政策工具的特征、政策問題、環境因素和目標受眾的特征。根據這種理論，一種政策工具只有在以政策工具特征為一方，以政策環境、目標和目標受眾為另一方之間相匹配的時候，才是有效的。在這樣的情況下，有關的政策工具被稱為有效的政策工具。”[20]如果按照此種理念選擇支持文化單位轉制與發展的政策工具，定能順利通過必要性原則的審查。

3.均衡性審查

均衡性原則要求對稅收優惠的目的與手段進行衡量，稅收優惠措施應當與欲達成的經濟社會目的間具有相當性。具體來說，應當考慮：稅收優惠采取的減稅與免稅措施所產生的損失如何？采取稅收優惠措施后，能夠在多大程度上實現經濟社會目的？產生的經濟社會效果是否在較大程度上大于產生的損失？這些都是在比例原則的指導下對稅收優惠法律實質限度的考慮因素和衡量方式，要求稅收優惠對人民利益的侵害和所要達到的目的之間不能失衡，必須保持適當的比例關系[21]。即對稅收優惠進行成本效益分析，剖析稅收優惠介入后的利益格局。因為稅收優惠的成本經常會延伸到未來[22]，所以在對稅收優惠加以分析時，應該把未來成本納入考量的范疇。當決定采用稅收優惠來實現既定目標后，在各種稅收優惠措施中應當選擇那些成本低、收益高的具體措施，實現成本與收益的均衡。比如，為鼓勵文化企業與產業發展，減免稅、優惠稅率、加計扣除、退稅等都可以實現此種目的，究竟采用哪幾種，或哪幾種組合使用，就要對各自的成本和收益進行衡量。此外，還需要考慮對哪些主體給予稅收優惠能夠獲得較大的收益。當前的文化產業稅收優惠基本排除了普通的民營文化企業，聚焦于免稅，但民營企業較之國有企業顯然有更大的收益率。比如，2008年度安徽省國稅系統受益的民營企業營業收入較上年增長168.25 %，比受益國有企業增速高出83.33%。（參見：安徽省國家稅務局課題組.安徽省企業所得稅優惠政策執行情況調查[J].稅務研究，2010，（4）：62.） 既然給予民營企業以稅收優惠比給予國有企業稅收優惠對國民經濟的拉動更大，則稅收優惠應該更多地向有活力的民營企業傾斜。國辦發[2008]114號、財稅[2009]34號、財稅[2009]31號卻反其道而行之，稅收優惠更多地傾斜于由經營性文化事業單位轉制而來的企業，而非其他民營文化企業，缺乏成本收益的有效考量。

此外，均衡性審查還需要對受影響主體進行多重考量，審查多元利益的層次均衡。一般而言，某個當事人可能被法律所涉及或影響的方式有三種：受法律約束或強制、因法律至少面臨受苦、因法律而受益或被規定為受益[23]。稅收優惠是對部分特定納稅人和征稅對象給予稅收鼓勵和照顧的重要手段[24]。在國家預算既定的情況下，從靜態角度分析，給予部分納稅人以稅收優惠，相當于把這部分負擔強加給了其他納稅人，造成其他納稅人負擔的增加。但是，稅收負擔是要被公平負擔的、旨在建立正義的安排[25]，換句話說，對于受惠者而言，稅收優惠是一種稅收利益，但也蘊含著未受惠者的間接損害。再加上變相的政策性優惠帶來新的不公變相的政策性優惠是指那些不具有法定形式但卻具有實際效果（不同于稅收優惠的實質）的稅收優惠。在《企業所得稅法》出臺后，地方制定區域優惠稅收政策受到更多的限制，但通過寬松的稅收征管，例如，少向企業征稅，或是對企業的欠稅不積極追討，或是通過先征后返（返還地方分成部分），達到給予企業優惠的效果。（參見：劉劍文，等.《企業所得稅法》實施問題研究——以北京為基礎的實證分析[M].北京：北京大學出版社，2010：174.） ，這些巨大的稅收優惠實質上造成了企業之間的不公平競爭，有違稅收公平原則[26]。稅收優惠涉及的不僅僅是國家和受惠主體，還包括因此而增加負擔的其他納稅人以及處于稅收優惠競爭關系中的地方政府。對稅收優惠進行均衡性審查，應當把國家、受惠主體、受損主體以及其他受影響的主體的利益都納入考量范疇，進行多元利益的層次均衡審查。理想的方案是：在對某類企業給予稅收優惠時，對其他受影響的主體給予一定程度的補償或采取替代措施，以矯正本不應失衡的利益格局。文化單位轉制與發展的上述稅收優惠措施顯然不符合此種理念，也較難實現文化企業的均衡發展。

四、稅收優惠實施的效用評估：比例原則的非嚴格審查

是否如文化單位轉制與發展優惠那般，違背比例原則的規范廣泛地存在于稅收優惠領域？當前的稅收優惠究竟與比例原則的要求相距幾何？此等問題均有待比例原則的一一審核。比例原則以三個分支原則為支點，任一規范若想安全通過審查，均須接受三個分支原則的各自審核，且需全然通過。這意味著，針對稅收優惠規范的審查，只要不符合比例原則的任一分支原則，均構成對比例原則的背離。限于文章篇幅，本文不打算以比例原則的三個分支原則對稅收優惠的實施情況進行嚴格審查，僅以其中一個或兩至三個分支原則剖析稅收優惠的實施情況，對其進行相應的評估，發現背后的實施困境，為下一步尋求方向奠定基礎。

（一）適當性審查：優惠目的立法缺位

在比例原則的審查體系中，目的之確立具有至關重要的地位。雖然個別稅收優惠規范也時常會簡單提及目的，但其根本上不得動搖或偏離稅收優惠的整體目的，因此，確立稅收優惠的整體目的實屬必要。雖然“在稅收優惠法律制度中，稅收優惠制度的立法目的、稅收優惠的基本原則等內容，都是為稅收優惠法律制度的立法、執法和司法指明方向的內容。但是縱觀目前我國稅收優惠法律制度的正式淵源和非正式淵源，都沒有關于這些內容的規定。正是因為基礎性規范的缺位，導致我國稅收優惠決策隨意、目標分散、主旨不統一，造成立法理論和實踐上的混亂。”[27]現行稅收優惠法律制度多數為社會發展或改革的應急之需，缺乏恒定、正當目的的貫徹，深層次的稅收公平和效率價值的嵌入更無可能。

在《企業所得稅法》總共12條和《企業所得稅法實施條例》總共21條關于企業所得稅稅收優惠的規定中，均無稅收優惠制度目的性的整體、清晰建構。在財政部和國家稅務總局的規范性文件中，確立了規范、正當的稅收優惠目的的也是鳳毛麟角。正因為如此，個別稅收優惠既無規范性文件目的的明確指示，也無法參照更高層次整體目的的指引，問題屢見不鮮。如《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》以及其他規范性

文件雖已限制化工、造紙、水泥制品、石油加工等高能耗、高污染行業享受稅收優惠政策，但仍有部分不符合國家產業政策和環保政策的“高耗能、高污染、資源型”行業、企業一邊污染環境，一邊坐享稅收優惠。如高污染養殖業，特別是淡水海水養殖，未經處理的養殖廢水的排放導致湖泊富營養化，使赤潮和大規模病害頻繁發生，水質污染越來越嚴重。根據《企業所得稅法實施條例》第86條第1款第2項的規定，企業從事淡水海水養殖的，減半征收企業所得稅，結果是，享受稅收優惠的企業嚴重污染了環境，使得促進漁業發展的主旨和環境保護的主旨對立，這一切皆源于整個稅收優惠法律制度缺乏明確的正當目的。（參見：浙江省地方稅務局課題組.進一步完善企業所得稅優惠政策[J].涉外稅務，2010，（2）：16.） 與之相反，真正應該享受稅收優惠的行業、企業，由于優惠目的不科學或者

缺失，無法享受優惠政策。比如資源綜合利用的稅收優惠，目前關注的只是企業通過資源利用獲得的收入，而不是資源綜合利用的效果，缺乏促進資源綜合利用的正當目的的嵌入。如江西泰和玉華水泥有限公司旋窯余熱利用電廠利用該公司旋窯水泥生產過程中產生的余熱發電，卻不能享受減計收入的稅收優惠。（參見：《關于資源綜合利用有關企業所得稅優惠問題的批復》，國稅函[2009]567號。）

（二）必要性審查：優惠總量失控與支出隨意

必要性原則要求在可以達到目的的多種手段之間，選擇對公民利益損害最小的手段，其內含國家對稅收優惠總量應該進行控制、稅收優惠的支出也應該規范管理的理念，否則即有濫用稅收優惠之嫌疑。但稅收優惠的實施情況并不如此，根據《稅收減免管理辦法（試行）》規定，減免稅分為報批類減免稅和備案類減免稅兩種。參見：《稅收減免稅管理辦法（試行）》（國稅發[2005]129號）第4條。 以報批類稅收優惠為例，其實施程序是根據企業申請，由稅務機關批準。在稅收優惠的實施過程中，一項稅收優惠會影響多少企業是未知的，申請稅收優惠的企業數是未知的，能夠獲得批準并享受稅收優惠的企業數也是未知的，在稅收優惠獲準前，企業能夠享受的優惠額度仍是未知的，諸多未知均指向終點——稅務機關的批準。稅收優惠實質上使企業“兵不血刃而生利潤”，企業必會竭盡全力去爭取，甚至以非法手段獲取稅收優惠。在諸多稅收優惠申請的激烈爭奪中，稅收優惠總量與支出極有可能被一再突破，最終失控。2011年3月16日和17日，美國硅谷科技企業高管一行18人來到美國國會，與數十位美國國會議員進行交談，試圖游說國會議員，意在說服國會繼續保障美國政府每年的科研經費支出以及為企業研發部門減稅，降低向科技公司征收稅費的稅率。科技企業高管稱，上述舉措將大大提高美國科技企業的市場競爭力。在同一周，周坎普提出將個人和企業的最高稅率下調至25%，并考慮取消多項廣受歡迎的稅收減免優惠。美國眾議院籌款委員會隨之就下調企業稅率召開了聽證會。（參見：馬喬.18位硅谷科技企業高管游說國會降低公司稅率[EB/OL].（2011-03-19）[2013-07-25].http：//tech.qq.com/a/20110319/000119.htm.）此類現象雖未出現在我國的公開報道中，但對于更加凸顯“關系”的中國社會來說，我們有理由相信是存在這種現象

的。

2008-2009年企業所得稅主要優惠項目減免稅的實踐也在一定程度上驗證了我國稅收優惠實踐與必要性原則的距離，稅收優惠總量的失控與稅收優惠支出的隨意性可見一斑。2009年農林牧漁項目稅收優惠的額度為

159.85億，是2008年67.75億的兩倍多；2009年公共基礎設施項目稅收優惠的額度為9.77億，是2008年1.77億的5倍多；2009年資源綜合利用項目稅收優惠的額度為19.66億，是2008年9.762億的兩倍多（見下表）。通過分析可知，和2008年相比，大部分項目獲得的稅收優惠額度在2009年發生了較大變化。一方面，這種變化反映了稅收優惠支持力度的加大；另一方面，更應看到的是，此等變化釋放出來的危險信號和背后隱藏的信息。必須深思的是，稅收優惠額度的變化是否在合理預測的范疇？稅稅優惠的總量是否在控制和規劃之中？當然，一些地方政府變相推行稅收優惠政策，也增加了稅收優惠總量控制的難度。此外，稅收優惠未經嚴格的預算程序，直接“劃至”受惠企業，加劇了稅收優惠支出的隨意性。截至2011年，《中國財政年鑒》、《中國稅務年鑒》都沒有列明稅式支出項目，也反映了這一點。

表2：2008-2009年企業所得稅主要優惠項目減免稅情況表資料來源：2008-2009年內外資企業所得稅匯算清繳數據。（參見：國家稅務總局.中國稅收發展報告（2006-2010）[M].北京：中國稅務出版社，2011：133.）

2008年

（三）均衡性審查：利益衡量機制的缺失

均衡性原則更多地是一種利益衡量的方法，其聚焦關聯主體之間的利益衡量。一般而言，“當事人的具體利益、群體利益、制度利益和社會公共利益形成一個有機的層次結構。在這個結構中，當事人利益、群體利益、制度利益和社會公共利益是一種由具體到抽象的遞進關系，也是一種包容和被包容的關系。”[28]具體到稅收優惠領域，至少涉及國家和受惠主體之間的利益、受惠主體和利益受損主體之間的利益，而這兩個層面的利益均未在稅收優惠的實施結果中得到均衡，也就根本上背離了比例原則之均衡性要求，具體體現為國家和受惠主體之間、受惠主體和利益受損主體之間利益衡量機制的缺失。

以國家和受惠主體之間的利益衡量為例，在理論上，國家通過稅收優惠促進經濟發展、實現社會保障，意味著國家放棄了一部分財政收入。從靜態角度看，國家的確在一定程度上減少了財政收入。但就受惠主體而言，其不只是獲得了短期的稅收優惠，還可以通過稅收優惠進一步促進企業發展壯大、創造更大的收益。從動態角度分析，國家隨著企業收益增加，稅源也隨之擴大，財政收入也可能隨之攀升。然而在現實中，多數稅收優惠政策的出臺，并非財稅部門提出，致使財稅部門對稅收優惠所涉及的技術信息和實施效益規劃等缺乏足夠的了解，對其成本及可能產生的經濟和社會利益很難掌控。另外，由于對稅收優惠政策的考核和評價還沒有制度化和規范化，對減免運用效果的檢驗與反饋也欠缺[29]。在此種情況下，對國家和受惠主體之間的利益缺乏一種衡量機制，去衡量靜態中國家財政收入的減少、受惠主體利益的增加與動態中國家財政收入增加的可能性之間存在的內在聯系，以及此種聯系對經濟和社會發展的影響度。

在國家預算既定的情況下，給予部分納稅人稅收優惠，即相當于此，部分稅負轉嫁至其他納稅人，勢必加重其他納稅人的負擔，也在一定程度上損害了其利益。由此可見，稅收優惠領域同樣缺乏一種機制，去衡量受惠主體和受損主體之間的利益得失，尤其缺乏大企業和中小企業之間的利益衡量。改革開放30多年來，中小企業得到了迅速發展，占企業總數99%的中小企業對國家GDP的貢獻超過了60%，對稅收的貢獻超過了50%，提供了70%的進出口貿易和80%的城鎮就業崗位。中小企業還是自主創新的重要力量，66%的專利發明、82%的新產品開發都來自于中小企業，中小企業已成為繁榮經濟、擴大就業、調整結構、推動創新和形成新產業的重要力量[30]。然而在稅收立法過程中，廣大中小企業根本沒有實力和能力參與到立法的利益博弈中去，只有那些實力雄厚的大企業才能夠通過其利益代言人參與到立法中，從而制定一些對其更有利的稅收優惠政策，去獲得一些隱性的補助金，成功獲得一次，就可能被既得權化，并且獲得一個稅收優惠政策又能成為獲得另一個稅收優惠政策的誘因[31]。其結果是，中小企業能夠得到的優惠額度少而又少。2008年度安徽省國稅系統享受企業所得稅優惠政策的民營企業達到22420戶，民營企業多為中小企業，占受益總稅戶的95.18%，但受益稅額總量卻與國有企業基本相當，戶均受益額更是僅有8.93萬元，要遠低于國有企業戶均受益額186.27萬元的水平，特別是一些大型國有企業集團，受益額更大。（參見：安徽省國家稅務局課題組.安徽省企業所得稅優惠政策執行情況調查[J].稅務研究，2010，（4）：62.）此可謂稅收優惠的逆向性，其“逆向”效果隨著所得額的增多，稅收優惠受益程度擴大，大部分稅收優惠流向高收入納稅人[32]，也進一步造成中小企業和大企業之間的利益不均，導致受惠主體和受損主體之間的利益進一步失衡，最終背離均衡性原則。2011年常州市高新技術企業稅收優惠項目執行情況也印證了這一點（見下表）。

表3：2010-2011年常州市高新技術企業

五、比例原則效用的發揮：稅收優惠之改革方向

“法律作為解決糾紛的一種手段，只能在一定的時空領域內發生其調整社會關系的功能，而且有其自身的獨特運行軌跡。如果法律在不該介入的地方而強行介入，那么，法律的干預不但不會取得預期的成果，反而會對法律本身造成不應有的傷害。”[34]作為自由裁量行為，稅收優惠的運行更是如此，如果其對稅收法定主義的稅法根基矯枉過正，稅務機關和司法機關的自由裁量權過度擴張，極易走向對立面，違背設定稅收優惠時的初衷，則勢必危及稅法的確定性、安定性，危及稅收法定主義在稅法中的地位。為此，必須以比例原則為指引，從觀念上和制度上對稅收優惠予以規制，使其不至如脫韁野馬一樣肆意奔跑。

（一）適當性方向：稅收優惠目的整體化構建

法的實體價值是法治內容方面的規定，它是法治所要實現的目標。一般而言，法治的實體價值體現在法律的正義性，就現代社會而言，其內容應包括民主、自由、平等和人權[35]。稅收優惠法律制度的實體價值到底是什么，必須在稅收優惠法律制度中予以明確，即其要實現的正當目的是什么。“稅收優惠所要達到的主要目的顯然并非財政收入目的，而另有其他公共利益目的的考慮。通過給予一定稅收利益的鼓勵措施，引導企業行為達到立法所預先規劃的經濟、社會或文化等目的，這就是稅收優惠的實質性要求。”[36]《德國稅法通則》第2章第3節專門規定了稅收優惠之目的，其第51條規定，法律因一團體完全并直接從事公益、慈善或教會之目的而給予稅收優惠時，適用下列各條之規定，亦即應受公益目的、慈善目的、無私利之企圖、完全性、直接性的拘束。該法同時規定，法律因從事經濟性之業務經營，而排除稅收之優惠，如無目的營業之存在，則團體就經濟營業喪失稅收優惠[37]。由此可見，在制定稅收優惠法律制度時，可供選擇的目的無外乎促進經濟和社會的發展、社會保障的實現以及其他公共利益的落實。更深層次的目的在于追求更大范圍內和更大程度上的公平與平等等價值，從而最終契合稅法理應追求的正義之理念。

對稅收優惠規范和實踐的審查，折射出諸多不合比例之處。首要問題在于缺乏對稅收優惠目的的整體建構，要完善現行的稅收優惠制度，縮小其與比例原則要求的距離，當前亟需解決的基礎性工作包括：一是就稅收優惠的基本目的進行整體化認識；二是對現行稅收優惠的一般規則進行歸納；三是在各個稅種之間進行稅收優惠目的的體系化、協同化立法。最終建立起層次化和整體化的稅收優惠目的體系：第一位階是稅收公平與平等等目的；第二位階是經濟、社會與文化等公共利益目的；第三位階是各稅收優惠的具體目的。第一位階的目的宜在未來的稅收基本法中規定，第二位階的目的可以在稅收基本法中規定，也可以在個別稅法中規定，第三位階的目的既可以在個別稅法中具體規定，也可以在規范性文件中詳細列明。下位階的目的受制、統一于上位階的目的，當下位階的目的缺失時，理應接受上位階目的之約束，形成科層化、整體化的目的體系，共同維護憲法賦予稅法的基本價值判斷稅法和其他部門法一樣，都在致力于貫徹憲法的基本價值判斷。憲法規定的是一般的價值判斷，如平等、自由等基本的價值觀。憲法的一般價值判斷依賴于部門法來展開，在部門法中變成具體的價值判斷，從而成為裁判規范。一般而言，民商法落實的是憲法的自由原則，而稅法更多地是展開了憲法的平等原則。（參見：楊小強.中國稅法：原理、實務與整體化[M].濟南：山東人民出版社，2008：12-13.），以

接受比例原則的審核。

（二）必要性方向：稅式支出的常態化管理

稅收優惠作為一種隱性的財政支出，其總量失控、支出隨意等實踐與比例原則的基本要求相去甚遠，理想的方案是以稅式支出制度作為規制稅收優惠的工具。稅式支出的實質意圖，是在確認稅收優惠作為一種政策手段和特殊財政支出的基礎上，賦予稅收優惠同直接支出一樣的預算管理程序，借以解決財政稅收領域的某些問題[38]。通過對稅收優惠的效果評估，及時矯正偏離比例原則的稅收優惠制度，使稅收優惠的效應最大化，最終實現對稅收優惠的理性規制。建立稅式支出制度能夠從根本上對稅收優惠進行規范化管理，契合比例原則的要求，理由如下：首先，稅式支出要求對稅收優惠的總量有一個初步的預算，并通過正式的預算程序將稅收優惠的分目以支出的形式列出來，這樣一來，所有稅收優惠的投向和金額一目了然，違反比例原則要求的列支項目能及時被查明并被剔除，最終有效地實現對稅收優惠規模的控制；其次，稅式支出將全國各地區的稅收優惠目標、區域優惠總量進行統一規劃和管理，能夠從結構上合理安排稅收優惠的布局，實現稅收優惠的地區均衡；再次，在激勵性稅收優惠政策中，將一些效益低下的市場主體的稅收優惠政策向高效益的市場主體轉移，有助于實現市場主體之間的公平競爭，減少稅收優惠的過度干預；最后，稅式支出通過預算機制統一實現對稅收制度運行成本的估算，減少地方政府或行政機關基于主觀判斷與政績追求而實施的稅收優惠，可以最大程度地降低稅收優惠的制度成本[39]。

引入稅式支出制度，改進稅收優惠制度，實現對稅收優惠的總體規劃，當下至少

要特別注意并努力解決以下難題：（1）明確稅收優惠法律關系的主體，尤其是對利益受損主體的界定。是否要建立相應的補償或替代機制，值得思考。（2）科學界定稅收優惠的范圍。通過稅式支出制度列明稅收優惠的名目，清晰界分可以實施和不可以實施的稅收優惠名目。（3）嚴格稅收優惠的實施程序。規范和構建稅收優惠的立項、審批、實施、申請、審核、評估、修正等程序，實現稅收優惠實施的程序化。尤其要著力構建和規范稅收優惠的績效評價機制，運用稅式支出的評估體系，對稅收優惠的效果進行定量和定性評估。根據評估的結果，對效果好的要加大支持力度，效果欠佳的要調整方向，效果差的要及時清理。通過建立稅收優惠的檢查制度、跟蹤和反饋制度、備案制度[40]，實現稅收優惠主體、內容、形式、法定條件和程序的規范化。（4）稅式支出與直接支出的協調。實施稅收優惠政策所放棄的稅款是一種財政支出，必須與直接支出通盤考慮、統一規劃。但是，如果對其沒有明確的支出分析和計劃控制，就難免出現兩種支出方式的悖反操作和援助不當或者錯位的問題。在統一的預案過程中，協調稅式支出與直接支出的關系，恰當地確定支出的方向和重點，使稅式支出和直接支出都符合財政援助的總體要求[38]78。此外，通過稅式支出實現稅收優惠的理性規制后，在預算既定的情況下，就會出現無力應對突發事件發生的情形。如2008年汶川地震發生后，財稅部門隨即發布了《關于支持汶川地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]104號），面對這樣的情況，如果稅式支出制度已經實施、預算既定，那么只能從其他稅收優惠項目中抽借資金，以解燃眉之急，但這勢必會影響其他優惠措施的實施效果。 因此，在建立嚴格稅式支出制度的同時，很有必要建立一筆專項的稅收優惠應急準備金，以專門針對突發情形。但必須注意，應急準備金只是例外，而嚴格的稅式支出制度才是原則。

（三）均衡性方向：利益均衡的法律機制建立

在現代國家，稅收不再只是國家汲取能力的體現，國家更應通過稅收杠桿的運用，體現對納稅人財產權益的扶持[41]，實現國家和納稅人之間利益的均衡。稅收立法的民主性要求公眾參與稅收立法程序，是“共同參與民主制”理論在立法領域的反映。“共同參與民主制”是西方學者提出補充“代議民主制”的理論，認為凡是生活受到某種決策影響的人，都有權利參與到決策的制定過程中，這種理論克服了“代議民主制”的缺陷，即代議人員因各種原因并不能反映人民的意志[35]141。因此，為了能夠實現稅收優惠所涉主體之間利益的真正平衡，在制定稅收優惠法律制度時，應該有相關主體的參與，既包括稅收優惠的受惠主體，又包括利益受損主體，這樣才能使受到稅收優惠影響的主體有機會、富有意義地參與到稅收優惠法律制度的制定過程中，并對稅收優惠法律制度的形成產生重要的影響和作用[42]。

針對當前的中國稅收法治現狀，稅收立法聽證制度被認為是一種比較可行的參與式立法制度。立法聽證制度是指立法機關在制定規范性文件的過程中，組織相關部門、專家學者和其他有利害關系的當事人通過一定的方式（常為聽證會）陳述意見，為立法機關審議法律法規提供依據的一種立法制度[43]。通過聽證，可以將納稅人的利益真正反映到稅收優惠法律制度中去，并且，這種參與式的立法除具有內在價值、外在價值和經濟效益價值之外還有第四類價值——社會關系的修復價值，也被稱作“和諧”價值[44]，此種價值尤其對實現稅收優惠受惠主體和利益受損主體之間的關系修復、推動兩者之間的利益均衡，具有不可估量的意義。利益均衡保障的另一個制度就是參與式預算。參與式預算可持續發展的保障是制度建設，尤其是通過法制化形成公眾參與預算的有效機制，基于國內外參與式預算的實踐經驗，預算聽證是最佳公眾參與渠道[45]。預算聽證事項包括專業性、技術性較強的項目以及預算資金數目不易確定的項目，而稅收優惠就是這種專業性、技術性較強的項目

，而且由于受惠企業數目不確定等原因，其預算資金數目也是不確定的。因此，基于均衡性原則的考量，在構建利益均衡的機制時，理應將參與式預算中的預算聽證制度納入其中。ML

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本文責任編輯：邵 海