無形資產(chǎn)資本化會計(jì)處理的問題及對策

【摘 要】無形資產(chǎn)會計(jì)是會計(jì)難題之一。本文依據(jù)會計(jì)經(jīng)濟(jì)后果理論，分析現(xiàn)行無形資產(chǎn)有條件資本化模式所存在的問題，并進(jìn)一步提出了完善會計(jì)準(zhǔn)則的建議。

【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)；資本化；費(fèi)用化；問題和建議

一、無形資產(chǎn)會計(jì)處理方法綜述

1.無形資產(chǎn)會計(jì)處理模式。研究和開發(fā)費(fèi)用如何處理，各國會計(jì)準(zhǔn)則存在比較大的差異，大體有三種處理模式，一是全部費(fèi)用化，二是全部資本化，三是有條件資本化。（1）費(fèi)用化。研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部作為期間費(fèi)用處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也無法計(jì)量。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在其頒布的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第2號要求將研究和開發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化。（2）資本化。將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，如計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”科目，等到開發(fā)成功后再予以分期攤銷。（3）部分資本化。把某些符合條件的研究與開發(fā)費(fèi)用予以資本化，其它研究開發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。國際會計(jì)準(zhǔn)則要求將研究和開發(fā)費(fèi)用在一定條件下予以資本化。支持研究和開發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化的理由是：研究與開發(fā)活動能否取得成功具有很大的不確定性，費(fèi)用化可以提前釋放風(fēng)險(xiǎn)，符合穩(wěn)健性原則，同時(shí)可以防止不當(dāng)?shù)挠喙芾怼ＶС盅芯亢烷_發(fā)費(fèi)用資本化的理由是：費(fèi)用化會使研究與開發(fā)費(fèi)用支出期間的利潤減少，歪曲實(shí)際經(jīng)營業(yè)績，降低企業(yè)的融資能力，從而抑制研究發(fā)投入，削弱企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力；支持研究和開發(fā)費(fèi)用全部資本化的理由是研究和開發(fā)階段無法界定，人為劃分兩個(gè)階段，容易導(dǎo)致利潤操縱現(xiàn)象的發(fā)生。

2.我國無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。（1）無形資產(chǎn)的確認(rèn)。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；四是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。對于無法區(qū)分研究階段研發(fā)支出和開發(fā)階段研發(fā)支出的。應(yīng)當(dāng)將其全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。簡而言之，內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)得以確認(rèn)，必須在技術(shù)上可行，財(cái)務(wù)上有保障，具有有用性，有使用或出售意圖，有使用或出售的能力，成本能可靠計(jì)量等。（2）無形資產(chǎn)的計(jì)量。我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成沒有予以明確，但是《國際會計(jì)準(zhǔn)則9號：研究和開發(fā)活動會計(jì)》則定：研究和開發(fā)活動的成本包括薪金、工資以及其他人事費(fèi)用；材科成本和已消耗的勞務(wù)；設(shè)備與設(shè)施的折舊；制造費(fèi)用的合理分配；其他成本”等等。（3）無形資產(chǎn)的攤銷。我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

二、會計(jì)經(jīng)濟(jì)后果理論

（1）經(jīng)濟(jì)后果理論。1978年，美國萊斯大學(xué)會計(jì)學(xué)教授澤夫發(fā)表了《經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說的興起》一文，提出了經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說，將經(jīng)濟(jì)后果定義為“會汁報(bào)告對企業(yè)、政府、工會、投資人、債救人決策行為的影響”。會計(jì)規(guī)范不再是一種純粹的技術(shù)手段，不同的會計(jì)規(guī)范將生成不同的會計(jì)信息，從而影響到不同集團(tuán)的利益。威廉姆·R·斯科特在《財(cái)務(wù)會計(jì)理論》一書中將經(jīng)濟(jì)后果定義為：“經(jīng)濟(jì)后果是一個(gè)概念，它是指盡管存在有效市場理論，但會計(jì)政策的選擇還是能影響公司的價(jià)值。”（2）有效市場理論。有效市場假說認(rèn)為，在有效的資本市場中，只要公司對其所運(yùn)用的會計(jì)政策予以充分披露，市場便會識破由會計(jì)政策變動所引起的盈余變化，并對此不作出價(jià)格反應(yīng)。而功能鎖定假說人為，信息使用者不能辨識不同會計(jì)程序所產(chǎn)生的信息。因此，根據(jù)有效市場假說，會計(jì)準(zhǔn)則是技術(shù)性的，它能達(dá)到有序、系統(tǒng)和內(nèi)在一致，且不影響任何人的利益，因此也無人會關(guān)心準(zhǔn)則的制定。（3）功能鎖定理論。功能鎖定假說理論認(rèn)為，我國證券市場存在功能鎖定現(xiàn)象，投資者不能識別由不同程序所產(chǎn)生的會計(jì)信息。所以，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定準(zhǔn)則時(shí)必須要考慮會計(jì)準(zhǔn)則可能帶來的經(jīng)濟(jì)后果。

三、無形資產(chǎn)有條件資本化與利潤操縱

（1）研究與開發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確，為企業(yè)操縱利潤提供了空間。研究開發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化的劃分是以研究階段和開發(fā)階段的認(rèn)定為基礎(chǔ)的。研究活動主要包括：第一，意在獲取知識而進(jìn)行的活動；第二，研究威果或其他知識的應(yīng)用研究、評價(jià)和最終選擇；第三，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、系統(tǒng)或服務(wù)的替代品的研究；第四，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)和最終選擇等。開發(fā)活動主要包括：第一，生產(chǎn)或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測試；第二，含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì)；第三，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營；第四，新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測試等。事實(shí)上，準(zhǔn)確地把研發(fā)活動界定為研究階段和開發(fā)階段是不太可能的。以原則為導(dǎo)向的的會計(jì)準(zhǔn)則不可能制定十分詳細(xì)的操作標(biāo)準(zhǔn)，那么這就使企業(yè)能夠利用二者界限的模糊性對利潤進(jìn)行操縱。（2）成本計(jì)量基礎(chǔ)不統(tǒng)一，降低了會計(jì)信息質(zhì)量。按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，外購的無形資產(chǎn)是按照公允價(jià)值計(jì)量的，而內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)則是按照實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量的，計(jì)量基礎(chǔ)的不同導(dǎo)致了同一無形資產(chǎn)在會計(jì)賬面上的價(jià)值表現(xiàn)不同，影響了會計(jì)信息的可比性。（3）信息披露不充分，影響了企業(yè)利益相尖者的經(jīng)濟(jì)決策。我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求披露無形資產(chǎn)的賬面余額、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備；無形資產(chǎn)使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定無形資產(chǎn)使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)的攤銷方法；計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。但是準(zhǔn)則沒有要求企業(yè)披露無形資產(chǎn)研究階段與開發(fā)階段劃分的依據(jù)這一關(guān)鍵信息，不利于投資者及其他會計(jì)信息使用者作出正確決策。而且根據(jù)信息不對稱理論，公司內(nèi)部管理者與外部投資者獲取的信息不同。通常內(nèi)部管理者比外部投資者掌握著更多的公司信息。由于研發(fā)投資屬于公司內(nèi)部項(xiàng)目，管理者更加了解其成功的可能性及所處的階段。

四、完善無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的建議

（1）出臺會計(jì)準(zhǔn)則解釋，界定研究階段和開發(fā)階段。當(dāng)前，研究階段與開發(fā)階段的劃分已經(jīng)成為企業(yè)盈余管理手段。因此，可以考慮發(fā)布會計(jì)準(zhǔn)則解釋公告，或者以示例的方式，對無形資產(chǎn)開發(fā)過程中研究階段和開發(fā)階段的界定予以明確，以縮小企業(yè)利用準(zhǔn)則的模糊性操縱利潤的空間。（2）合并研究費(fèi)用與開發(fā)支出。既然研究和開發(fā)階段的界限是模糊的，那么就可以考慮將研究和開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行合并，在期發(fā)生時(shí)全部資本化為開發(fā)支出或者確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用；如果技術(shù)開發(fā)成功，全部轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)；如果技術(shù)開發(fā)失敗，再參照開辦費(fèi)用的處理辦法，一次性地確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。（3）加大信息披露，降低信息不對稱影響。根據(jù)信息不對稱理論，在市場經(jīng)濟(jì)活動中，各類人員對有關(guān)信息的了解是有差異的；掌握信息比較充分的人員往往處于比較有利的地位，而信息貧乏的人員則處于比較不利的地位。掌握更多信息的一方可以通過向信息貧乏的一方傳遞可靠信息而在市場中獲益；買賣雙方中擁有信息較少的一方會努力從另一方獲取信息。會計(jì)信息披露會降低信息不對稱，矯正功能鎖定和經(jīng)濟(jì)后果。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]王棣華.我國無形資產(chǎn)會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究[J].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報(bào).2008（3）

[2]張瑤，白耀正.內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)會計(jì)處理問題研究[J].會計(jì)之友.2012（13）