關于建筑施工企業掛靠經營行為認定和相應會計處理的初探

【摘 要】掛靠經營，目前在我國企業、尤其是建筑施工業的經營實踐中，已成為一種非常普遍的經營方式，但我國相關的法規又明令禁止一些行業的類似于掛靠的經營方式，致使我國的企業會計制度、會計準則，未對掛靠企業的會計處理予以明確的規范，從而導致相關企業掛靠業務會計處理的無章可循和應繳納稅金的流失。為此，本文嘗試著對涉及掛靠經營的相關規范、包括會計制度、會計準則所持立場的重新梳理、重新解讀，以求對“掛靠”這種經營方式有一個實事求是的認定，并進而對相應的會計處理進行了一些有益的探索，希望能促進我國會計理論、會計實務在相關領域的進一步發展。

【關鍵詞】建筑施工企業；掛靠經營；會計處理

一、必須正確面對我國企業普遍存在的掛靠經營的現狀

1.關于掛靠的定義。由于法律沒有給掛靠的內涵以明確的界定，故坊間流傳各種版本。主要有；（1）借用說，指企業和個人，借用具有相應資質的建筑施工企業的名義，承接工程項目的行為；（2）合作說，在借用說的基礎上，由被掛靠方提供資質、技術、管理等方面服務，保證項目達標的雙方行為；（3）內部承包經營說，依據是掛靠經營的法律特征和會計核算特征。而根據相關的司法解釋及三者各自的屬性，筆者以為，掛靠，就是雙方的合作，積極主動的履行職責的行為。

2.對相關法規掛靠行為禁止性規定的解讀。《建筑法》第二十六條：“禁止建筑施工企業超越本企業資質等級許可的業務范圍或者以任何形式用其他建筑施工企業的名義承攬工程。禁止建筑施工企業以任何形式允許其他單位或者個人使用本企業的資質證書、營業執照，以本企業的名義承攬工程”。筆者以為，對此類條款，我們不應機械地去理解，而應辯證的，從立法的目的，并結合立法所規范的我國經濟建設的實際去理解。顯然，本條款的立法目的很明確：禁止不具備一定資質等級的企業去承攬必須具備該資質等級的企業才能承攬的工程，以防止重大事故的發生，給國家、集體、和他人造成生命和財產的損失。反之，如果企業間經聯手協作，完全具備了一定的資質等級，能否承攬相應的工程呢？答案應該是肯定的，因為這與立法的目的完全一致。鑒于此，我們對這個掛靠行為禁止性規定條文解讀的是：條文禁止的是“借用”，如最高院司法解釋所闡述的，而非企業間的“合作”，即掛靠。

3.必須正確面對我國企業普遍存在的掛靠經營方式的現狀。隨著我國經濟體制改革的深化和市場經濟體制的建立，尤其是房地產業成為我國經濟發展的支柱產業后，建筑施工領域的掛靠經營方式如雨后春筍般地發展起來，它普遍存在于我國相關企業的經營活動中。目前，該經營方式所形成的生產力已成為建筑施工領域的基本生產力，為我國的經濟發展作出了巨大貢獻。其次，為促使我國經濟發展而制定的城鎮化規劃，也必將成為拉動我國內需，推動我國經濟發展的新引擎。屆時，在我國農村的廣大土地上，一幢幢全新的建筑物將拔地而起；而建筑施工領域的掛靠經營方式也必將在目前發展的基礎上，展現如火如荼、蓬勃發展的新貌；其勢如燎原之火，不可阻擋。這就是中國的國情，體現了改革開放中的我國的新型的經濟基礎的構成。倘若我們不去刻舟求劍似的理解上述法規，那么，我們的會計制度、會計準則就應該有所作為。

二、現行掛靠企業會計處理存在的問題

具體表現為：（1）會計人員進行相關會計處理時無章可循

的惶惑。由于既無官方規范可循，亦無權威機構能夠咨詢，一些新接手掛靠業務的企業會計人員，對如何處理此類業務心中茫然，不知所措；無奈間，只得在半信半疑地惶惑中將此類業務勉強處理。（2）會計處理存在的問題。一是會計處理方法的限制。應該看到，在許多掛靠企業，雖然沒有明確的規范指引，會計人員仍在積極尋求一種規范的方法，以求正確地處理業務；但由于會計人員業務素養的參差不齊，自然也就形成各個自以為是的會計處理方法。二是混淆掛靠經營方式和其他經營方式的界限。如與借用經營方式和內部承包經營方式的混淆。掛靠經營方式的屬性在于，財務必須對工程的全部過程予以會計處理，包括收入、成本、工期、款項、稅金并處理好與掛靠方、甲方和國家的關系；而其他兩種經營方式并不具備、或不完全具備這種屬性。因而它的會計憑證要求、會計科目的使用、及稅金的計提、繳納等，相對掛靠經營方式的會計處理，存在較大的隨意性。一些企業為了便利，常采用此方式對掛靠業務進行核算。但客觀上，卻涉嫌規避了企業所得稅、營業稅和個調稅的計提。三是掛靠協議效力高于一切。由于沒有一個統一的規范，實務中，掛靠雙方的協議往往成為企業會計在處理掛靠業務的最高準則。會計人員須圍繞著對協議的落實而設計會計的處理方式。隨著協議的五花八門，相應的會計處理方式也就雜亂無章，問題百出。四是以亂對亂，主觀故意。出于利益的驅動，一些掛靠經營的企業，利用目前會計制度、會計準則規范的缺位，“發明”了種種使稅務、審計人員都感到費解的會計處理方式，以圖虛擬收入、成本、利潤的增減變化，達到避稅的目的。

三、掛靠業務會計處理的探討

這里筆者進行探討的主要依據是相關的稅法、會計制度、會計基本準則、具體準則15號及其他相關制度，并結合自身的工作體會和對相關業務的調研、分析。

案例：A公司（掛靠方）以B建筑公司（被掛靠方）的名義，與甲方開發公司簽訂了某大廈的建筑施工合同，合同總價1000萬。A公司與B建筑公司掛靠協議約定，A公司按合同總價的5%支付B建筑公司掛靠管理費、營業稅金及附加由B建筑公司按實際發生數從賬面扣除，所得稅雙方公司自行負擔、自行繳納。該工程2012年4月開工，同年12月31日完工。

（一）B建筑公司的賬務處理

1.掛靠方A公司轉來工程用料750萬。

借記：工程施工——合同成本750萬元；貸記：應付賬款——各供應商明細750萬元。

作為B建筑公司的財務，應對掛靠方A公司轉來原始憑證進行嚴格的審核，以確保業務的真實。同時，B建筑公司應付賬款各明細賬的設置必須是確實對項目實施了供貨的單位。因為：（1）有利于B建筑公司對項目的供貨動態、供貨質量、工期進行管理。（2）有利于真實反映項目成本各明細的構成，防止虛假。（3）有利于落實企業間的相關結算制度并“不簽發、取得和轉讓沒有真實交易和債權債務的票據”這里，必須杜絕掛靠方A公司代替供應商開發票給B 建筑公司的財務，并要求將貨款直接打入該公司的行為。

2.2012年12月31日，該項目完工，確認收入、成本、相應比例的管理費，并開具發票給甲方：借記：主營業務成本750、工程施工——合同毛200、工程施工——掛靠管理費50；貸記：主營業務收入——掛靠經營1000。

在上述會計處理的分錄中，我們應該看到：（1）工程施工中的合同毛利，就其經濟屬性，亦即按其權益和義務來說，應當歸A公司所有，并非歸B建筑公司所有，所以B建筑公司最終應進行將其歸還給A公司的會計處理；（2）同理，工程施工中的掛靠管理費，應當歸B公司所有，因為B建筑公司用其資質對所建項目進行了管理，保證了該項目質量的達標，按約定取得的合理收益。且這個管理費也是能夠被確認、計量、和反映并最終構成該公司的利潤的。同時，這也是會計基本準則的要求，企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告，保證會計信息真實可靠。

3.假設營業稅為3%、附加稅為營業稅額的13%，計提流轉稅。合計主營業務稅金及附加1000×3.39%=33.9元；（會計處理從略）。

4.收到已結算的合同價款。借記：銀行存款1000；貸記：工程結算1000。由于（1）項目的整個核算都在B建筑公司賬面進行；（2）防止將銀行賬戶違規出借；（3）便于B建筑公司對項目質量的監管和保證；（4）保證履行因該項目而發生的各項債務；（5）其他可能導致B建筑公司承擔風險的因素。所以，甲方的結算款打入B建筑公司銀行賬戶后，必須由該公司支配。

5.支付各項掛靠方A公司轉來的料材費。借記：應付賬款——各供應商明細750；貸記：銀行存款750。B建筑公司必須將款項劃入各供應商銀行賬戶；其他費用可參照此原則處理。

6.將工程施工科目余額和工程結算科目余額對沖。借記：工程結算1000；貸記：工程施工——合同成本750。工程施工——合同毛利200、工程施工——掛靠管理費50。

7.最后，應當將歸A公司所有的毛利200萬元在扣除流轉稅33.9萬元后劃歸A公司，并將其開具的發票進行會計處理：借記：主營業務成本166.1；貸記：銀行存款166.1。而此時，在B建筑公司的賬面上，該項目的實際核算已完成；A公司取得毛利166.1萬元，B建筑公司取得掛靠管理費50萬元。

（二）A公司的賬務處理

相對而言，A公司對上述業務的會計處理則簡便得多。具體需結合A公司營業執照的經營范圍、主營業務種類的不同而作不同的會計處理，此處不再贅述；但其基本環節應當包括四點：首先，開具發票給B建筑公司，并確認當期收入；其次，計提并繳納相應的流轉稅；再者，確認必要成本費用。一些為取得上述收入而發生的零星開支，包括工、料、費，及因訂立合同而發生費用等，因數目小，或因原始憑證的限制，而不便交由B建筑公司作會計處理進入合同成本的，均應當予以歸集，計入相應的成本費用；最后就是計提并繳納所得稅。

總之，掛靠經營方式已蓬勃發展于我國諸多行業、尤其是建筑施工業，成為該行業的一種非常普遍的經營方式，體現了改革開放中我國新型經濟基礎的構成。而企業會計制度、企業會計準則則是上層建筑，理所當然，應關注其所服務的經濟基礎，適應經濟基礎，因經濟基礎的變化而變化，為經濟基礎提供積極、能動的服務；而絕不應視而不見，聽之任之。無疑，掛靠企業會計處理的規范，對稅收漏洞的填補意義較大。若掛靠雙方企業的會計處理按上述方法予以調整、規范，則本文所述目前掛靠企業會計處理存在的諸多問題，相信能得到較大的改善。但這僅僅是筆者個人的探討，而要從根本上、系統地解決此類問題，保證國家稅收的入庫，必須用會計制度、會計準則予以規范。

參 考 文 獻

[1]李志遠，余園林主編.《建筑施工企業內部財務會計制度實用范本》

[2]2008財政部會計司.《企業會計準則講解》