企業重組所得稅會計問題探討

【摘 要】為了鼓勵企業重組，降低重組成本。我國有關企業所得稅法規規定，以股份支付為主的企業重組可以采用特殊性稅務處理方法。本文以資產重組和股權重組為例，探討了稅務處理方法的選擇、稅務處理方法、計稅基礎的確定以及具體的會計處理方法等。

【關鍵詞】企業重組；特殊性稅務處理；計稅基礎；會計處理

一、企業收購的類型和支付方式

《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱59號文件）企業將企業收購分為兩種類型：一是股權收購，二是資產收購，同時將企業收購支付方式區分為兩種基本類型：一是股權支付，二是非股權支付。（1）公司收購的兩種方式。一是股權收購。股權收購是指一家企業購買另一家企業的股權，以實現對被收購企業控制的交易。二是資產收購。資產收購是指一家企業購買另一家企業實質經營性資產的交易。（2）公司收購的兩種支付形式。一是股權支付。收購企業通過發行權益性證券作為支付對價。不包括以第三方股權作為支付對價。二是非股權支付。收購企業以發行權益性證券之外的資產作為支付對價。

二、兩種稅務處理方式

（1）一般性稅務處理方法。一是被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；二是收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。（2）特殊性稅務處理。一是股權收購。當收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。二是資產收購。受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎.以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。上述股權收購和資產收購中交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）

三、案例分析（資產收購）

（1）案例資料。A公司將大部分實質性經營資產整體轉讓給B公司，A公司資產價值為4000萬元，公允價值為10000萬元，增值6000萬元。A公司向B公司定向發行股票900萬股，發行價9000萬元，另向B公司支付現金1000萬元。（2）案例分析。一是稅務處理方式的選擇問題。本例屬于采用股權支付形式收購資產。A公司資產100%轉讓，超過75%比例；B公司支付股權9000萬元，占支付總額的90%，超過85%，符合59號文件第五條和第六條第三項的規定，可以選擇特殊性稅務處理。二是具體稅務處理。根據59號文件第六條第六項規定，重組交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。A公司轉讓資產4000萬元，收到1000/10000（即1/10）的現金，相當于變現了1/10的資產，增值額6000萬元當中的1/10，為應稅所得，要繳納企業所得稅。與非股權支付額1000萬元對應的資產轉讓所得為600萬元（10000-4000）×（1000÷10000），需要繳納企業所得稅150萬元（600×25%）。而與9000萬元股權支付相應的增值5400萬元，即（10000-4000）×9000÷10000）暫時不需要繳納企業所得稅，等到B公司將股權對第三方轉讓時，再補繳股權增值所得稅。三是計稅基礎的確定。根據59號文件第六條第三項的規定，轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。A公司轉讓資產的計稅基礎為4000萬元，被收購后取得現金1000萬元，稅法確認轉讓所得600萬元，所以，A公司取得的股權的計稅基礎為3600萬元=（4000-1000+600）。B公司受讓的資產的計稅基礎為轉讓資產的計稅基礎4000萬元再加上非股權現金支付1000萬元，即5000萬元。四是會計處理。假設A與B屬于非同一控制關系。根據合并會計準則、長期股權投資會計準則，會計處理如下：A公司會計處理：借：長期股權投資9000；借：現金1000；貸：資產4000；貸：營業外收入6000。B公司會計處理：借：資產10000；貸：股本900；貸：資本公積8100；貸：現金1000。

四、案例分析（股權收購）

（1）案例資料。甲公司是一家上市公司，乙公司（非上市公司）擬將其所持有的5家子公司的股權（乙公司持股比例均為90%）與甲公司的部分產品進行重組，差額由甲公司向乙公司定向發行股份（100000股）作為支付價款。上述股權收購完成后，乙公司成為甲公司的控股股東，而甲公司擁有了乙公司置入的五家子公司的股權。經評估師評估，交易日甲乙雙方交易項目的賬面價值和公允價值見下表所示：（單位：萬元）

（2）案例分析。這是一個典型的借殼上市的案例，即甲公司通過發行權益性證券取得乙公司長期股權投資。甲公司收購B公司資產（子公司股票），乙公司資產從而借殼上市；乙公司因此持有了甲公司的股權，從而成為了反收購方。因此，乙公司編制合并報表并合并甲公司。（乙公司如果是一個實殼，也可以用自己的資產換取甲公司發行的股票，成為一個控股公司，從而借殼上市）。在這里，乙公司取得甲公司的股權很重要，否則等于B退出了對原子公司的控制，不能借殼上市。一是稅務處理方法的選擇。從甲公司角度看，該企業重組是一項股權收購，甲公司收購的是乙公司擁有的子公司的股權，又由于甲公司所購買的股權（乙公司資產）均在80%以上，滿足特殊性稅務處理的條件之一。另外，甲公司支付的對價分別30000的非股份支付和216000萬元的股份支付，股份支付金額占交易支付總額的87.80%（216000/246000），滿足特殊性稅務處理的條件之二，股權支付金額不低于其交易支付總額的85%的規定。因此，甲乙雙方都適用于特殊性稅務處理，即所謂的免稅合并。二是具體稅務處理。甲公司除了發行權益性證券，還向乙公司支付了30000萬元的非股份資產，應當繳納企業所得稅（30000-10000）×25%=5000。由于甲公司向乙公司支付了30000萬元非股份，等于乙公司將30000萬元的股權變成了現金，因此，乙公司需要將與30000萬元非股份支付對應的股權轉讓所得繳納企業所得稅。與非股權支付對應的資產轉讓所得=（246000-68000）×30000/246000；繳納資產轉讓所得稅=5427萬元。三是計稅基礎的確定。根據59號文件第六條第三項規定，受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。甲公司取得的資產（長期股權投資）的計稅基礎=68000+30000=98000萬元；乙公司甲公司取得的長期股權投資的計稅基礎=（68000-30000）+（246000-68000）×30000/246000=178000×30000/246000萬元；乙公司從A公司取得的資產的計稅基礎=30000萬元。四是會計處理。假設A與B屬于非同一控制關系。根據合并會計準則、長期股權投資會計準則，會計處理如下：甲公司會計處理：借：長期股權投資246000；貸：股本100000；貸：資產10000；貸：營業外收入20000；貸：資本公積216000。乙公司會計處理：借：長期股權投資216000；借：資產30000；貸：長期股要投資68000；貸：營業外收入178000。

參 考 文 獻

[1]俞佳南.淺析重大資產重組中的企業所得稅特殊性稅務處理[J].財經界.2012（20）