新會計準則下投資性房地產轉換的會計處理

■ 李彩霞（江西經濟管理干部學院 南昌 330000）

投資性房地產在會計準則中的定義為“為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產”。它主要指的是企業為資本增值或賺取租金，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。其范圍包括：已出租的土地使用權；持有以備增值后轉讓的土地使用權。按照國家有關規定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權（閑置土地的標準為自批準書頒發之日起滿1年未動工開發建設的；已開發面積占應開放總面積不足1/3或已投資額占總投資額不足25%且未經批準中止開發連續滿1年的）；已出租的建筑物。用于出租的建筑物是企業擁有產權的建筑物，例如：A公司把一套

（一）投資性房地產的確認條件

在同時滿足下列條件時才予以確認：企業能夠取得與該項投資性房地產相關的租金收入或增值收益；該項投資性房地產的成本能夠可靠地計量。

（二）投資性房地產的確認時點

用于出租的投資性房地產以租賃開始日為確認日；持有以備經營出租的空置建筑物，以企業管理當局就該事項作出正式書面決議的日期作為投資性房地產的確認日；持有以備增值后轉讓的土地使用權以企業將自用土地使用權停止自用，準備增值后轉讓的日期為準。

（三）投資性房地產的取得渠道

1.外購的投資性房地產。時點：購入同時開始對外出租，入賬價值=買價+相關稅費。

2.自行建造的投資性房地產。時點：即達到預定可使用狀態的同時開始對外出租或用于資本增值，入賬價值=料+工+費（和自建固定資產相同）。這兩種方式形成的投資性房地產，不管其后續計量到底是成本模式還是公允價值模式，都體現投資性房地產的增加，計入借方，在成本模式下借方記入投資性房地產科目，在公允價值模式下借方記入投資性房地產-成本科目下。

3.非投資性房地產轉換為投資性房地產。

將自用房地產轉換為投資性房地產。企業將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，通常應于租賃期開始日，將相應的固定資產或無形資產轉換為投資性房地產。對不再用于日常生產經營活動且經整理后達到可經營出租狀態的建筑物，如果董事會或類似機構作出正式書面決議，明確表明其持有以備經營出租的空置建筑物，如董事會或類似機構作出書面決議，明確表明其自用房地產用于經營租出、持有意圖短期內不再發生變化的，應視為存貨轉換為投資性房地產，轉換日為董事會或類似機構作出書面決議的日期。

企業將自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產時，應當按該項建筑物或土地使用權在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產減值準備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產”科目，貸記“固定資產”或“無形資產”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。

企業將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”科目；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處置時，因轉換計入資本公積的部分應轉入當期損益。

作為存貨的房地產轉換為投資性房地產。作為存貨的房地產轉換為投資性房地產，通常指房地產開發企業將其持有的開發產品以經營租賃的方式出租，存貨相應地轉換為投資性房地產。這種情況下，轉換日通常為房地產的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。一般而言如果企業自行建造或開發完成但尚未使用的建筑物，且董事會或類似機構作出正式書面決議，明確表明其持有以備經營出租的空置建筑物，如董事會或類似機構作出書面決議，明確表明其自行建造或開發產品用于經營租出、持有意圖短期內不再發生變化的，應視為存貨轉換為投資性房地產，轉換日為董事會或類似機構作出書面決議的日期。

企業將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產，應當按該項存貨在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目。按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。

企業將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按該項房地產在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”科目；原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處理時，因轉換計入資本公積的部分應轉入當期損益。這既是投資性房地產的形成的渠道之一，也是投資性房地產轉換的內容之一。

關于投資性房地產的后續計量

企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。但是，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。成本模式在滿足規定條件時可以轉為公允價值模式，按會計政策變更進行追溯調整，但公允價值模式不能轉為成本模式。

（一）成本模式下的后續計量

在成本模式下，應當按照固定資產或無形資產的有關規定，對投資性房地產進行后續計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應當按照資產減值的有關規定進行處理。已經計提減值準備的投資性房地產，在以后的會計期間不得轉回其減值損失。

（二）公允價值模式進行后續計量

1.采用公允價值模式的前提條件。企業只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。企業一旦選擇采用公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。

2.采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，應當同時滿足下列條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計；會計處理原則：企業采用公允價值模式進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊、攤銷和減值測試，而是以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入“公允價值變動損益”，此損益屬于暫時損益，一旦資產處置就要轉入其他業務成本，形成正式損益。投資性房地產取得的租金收入，確認為其他業務收入。

投資性房地產的轉換

在之前投資性房地產的初始計量中已論述了可以將存貨或者自用房地產轉化為投資性房地產，同理，投資性房地產在符合條件的情況下也可轉換為存貨或自用房地產。

（一） 轉換條件

在下列情況下，當有確鑿證據表明房地產用途發生改變時，企業應當將投資性房地產轉換為其他資產或將其他資產轉換為投資性房地產：房地產開發企業將其存貨以經營租賃方式租出，相應地由存貨轉換為投資性房地產；自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值，相應地由無形資產轉為投資性房地產；自用建筑物停止自用，改為出租，相應地由固定資產轉換為投資性房地產；投資性房地產開始自用，相應地由投資性房地產轉換為自用房地產。比如原來出租的房地產現改為自用房地產；房地產企業將用于經營出租的房地產重新開發用于對外銷售，從投資性房地產轉為存貨。

（二）轉換日的確定

投資性房地產開始自用，轉換日為房地產達到自用狀態，企業開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期；作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，轉換日為租賃開始日；自用土地使用權停止自用，改為用于資本增值，轉換日為企業停止將該項土地使用權用于生產商品、提供勞務或經營管理且管理當局作出房地產轉換決議的日期；房地產企業將用于經營出租的房地產重新開發用于對外銷售時，從投資性房地產轉為存貨，轉換日為租賃期滿，企業董事會或類似機構作出書面決議明確表示將其重新開發用于對外銷售的日期。

（三）轉換時入賬價值的處理

在成本模式下，房地產轉換以后的入賬價值，以其轉換前的賬面價值確定。以公允價值計價的投資性房地產轉換為自用房地產或存貨時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產或存貨的賬面價值，轉換當日的公允價值與投資性房地產原賬面價值之間的差額計入當期損益。

關于兩個轉換的理解

從上文的論述中，出現了兩個轉換，其中一個是投資性房地產的用途轉換，可以將投資性房地產轉換為存貨或自用房地產，也可以將存貨或自用房地產轉換為投資性房地產；第二個轉換是投資性房地產的后續核算模式的轉換，可以將成本模式轉換為公允價值模式，但公允價值模式不能轉換為成本模式。

其實這兩種轉換恰恰讓我們的會計人員很靈活的應用新會計準則，一項投資性房地產當它選擇了公允價值模式進行后續計量后，是不是真的就必須一直使用下去呢，其實這過程中可以不違背準則規定，通過一定的轉換轉為成本模式。

首先將公允價值模式下的投資性房地產轉為存貨或者自用房地產模式，這是用途的轉換符合條件準則是允許的。以其轉換當日的公允價值作為自用房地產或存貨的賬面價值，轉換當日的公允價值與投資性房地產原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益上。轉換為存貨或自用房地產進行一段時間的會計核算后，又可以改變其用途重新進行出租，轉換為成本模式的投資性房地產，通過兩次轉換后達到了實質性將公允價值模式轉換為成本模式。

1.張先俊.關于投資性房地產的帳務處理.China＇s Foreign Trade，2012.6

2.蘇永傳.投資性房地產會計處理研究.現代商業，2011.8

3.財政部.企業會計準則.經濟科學出版社，2006