時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在成本控制中的應(yīng)用
——以X物流公司為例

（中南大學(xué)商學(xué)院 湖南長(zhǎng)沙410083）

一、引言

成本控制是企業(yè)管理的核心環(huán)節(jié)之一，隨著時(shí)代的發(fā)展，人們對(duì)成本控制有了更高的要求：不僅需要對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的各種成本進(jìn)行有效核算和監(jiān)督，更要為企業(yè)進(jìn)行成本控制、制定發(fā)展戰(zhàn)略提供準(zhǔn)確、詳實(shí)的成本信息。在傳統(tǒng)觀念下，企業(yè)只是將各種性質(zhì)的費(fèi)用簡(jiǎn)單地計(jì)入產(chǎn)品成本之中，未能為企業(yè)開(kāi)展成本控制提供更多有效的成本信息。作業(yè)成本法的提出雖然在一定程度上彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本核算方法的先天不足，然因其在數(shù)據(jù)搜集和處理的過(guò)程中耗力費(fèi)時(shí)，讓很多企業(yè)望而卻步。Ribgy通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)成功運(yùn)用作業(yè)成本法的企業(yè)很少。針對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)施困難、模型不易更新等缺點(diǎn)，卡普蘭與安德森（2005）提出了一種改進(jìn)的作業(yè)成本法，即時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（time-driven activity based costing，簡(jiǎn)稱TD-ABC）。本文正是在這種以管理為導(dǎo)向的成本核算方法的基礎(chǔ)上構(gòu)建了一個(gè)成本控制模型，以期在準(zhǔn)確核算企業(yè)不同客戶、不同業(yè)務(wù)的實(shí)際成本的同時(shí)，及時(shí)識(shí)別公司業(yè)務(wù)流程中存在的薄弱環(huán)節(jié)和資源閑置現(xiàn)象，以充分挖掘企業(yè)發(fā)展的潛力，提高經(jīng)營(yíng)效率。

二、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的基本原理

根據(jù)美國(guó)哈佛大學(xué)教授羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）和羅賓·庫(kù)珀（Robin Cooper）對(duì) TD-ABC 的描述，TDABC把作業(yè)耗費(fèi)的時(shí)間作為資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因的統(tǒng)一，通過(guò)估計(jì)有效產(chǎn)能及單位作業(yè)產(chǎn)能消耗以確定作業(yè)成本動(dòng)因率，并據(jù)此歸集企業(yè)的間接成本。雖然TD-ABC并不需要像作業(yè)成本法一樣需要復(fù)雜的作業(yè)字典，但同樣要遵循“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的核心思想。作業(yè)是利用TD-ABC方法進(jìn)行成本歸集的橋梁，因此，作業(yè)中心及主要作業(yè)的確定就成了成本核算的基礎(chǔ)。而完成一項(xiàng)作業(yè)需要若干個(gè)子作業(yè)做支撐，完成每個(gè)子作業(yè)所需時(shí)間之和即為完成某項(xiàng)作業(yè)的時(shí)間。TD-ABC主要包括以下幾個(gè)核心步驟，如圖1所示。

1.估算單位時(shí)間產(chǎn)能成本。在利用TD-ABC進(jìn)行成本核算的過(guò)程中，公司的管理人員無(wú)需通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查來(lái)獲得他們?cè)诟黜?xiàng)工作中所投入的時(shí)間比例，而是直接估計(jì)公司所投入資源的實(shí)際產(chǎn)能占理想產(chǎn)能的比例。這個(gè)比例可以通過(guò)有經(jīng)驗(yàn)的經(jīng)理或管理者通過(guò)觀察所得，也可以根據(jù)以往歷史數(shù)據(jù)經(jīng)回歸分析計(jì)算得出，管理人員可以根據(jù)公司的實(shí)際情況選取合適的方法。估算單位時(shí)間的產(chǎn)能成本不需要非常精確，只需達(dá)到近似準(zhǔn)確就可以了。如果估計(jì)的偏差過(guò)大，隨著時(shí)間的推移，TD-ABC在實(shí)施的過(guò)程中也會(huì)及時(shí)地揭示出這一偏差。

2.估計(jì)作業(yè)單位時(shí)間數(shù)。這個(gè)數(shù)據(jù)的獲得可以通過(guò)向員工詢問(wèn)了解，也可以直接觀察獲得。羅伯特·卡普蘭（Robert S．Kaplan）等認(rèn)為，盡管在規(guī)模較大的組織中向員工調(diào)查可能會(huì)有很大的幫助，實(shí)際上卻沒(méi)有必要采用這種方式。另外，需要注意的是這里所指的時(shí)間數(shù)是員工在正常情況下完成該項(xiàng)作業(yè)所要花費(fèi)的合理時(shí)間，而非實(shí)際投入的時(shí)間。

3.計(jì)算成本發(fā)生因素的單位費(fèi)用。成本發(fā)生因素的單位費(fèi)用等于所計(jì)算出的前兩個(gè)參數(shù)的乘積，即單位時(shí)間產(chǎn)能成本與所估計(jì)作業(yè)單位時(shí)間數(shù)的乘積。假如在客戶服務(wù)部門，單位產(chǎn)能成本為每分鐘2元錢，處理一個(gè)客戶訂單大概需要10分鐘，則處理客戶訂單這項(xiàng)作業(yè)的成本發(fā)生因素的單位費(fèi)用為20元（10分鐘×2元/分鐘）。同樣也可以計(jì)算出其他作業(yè)的成本發(fā)生因素的單位費(fèi)用。當(dāng)計(jì)算出每個(gè)作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)的單位費(fèi)用時(shí)，在交易完成之后，就可以把這些費(fèi)用歸集到各個(gè)客戶。

4.成本分析與報(bào)告。在公司運(yùn)用TD-ABC之后，管理人員就可以持續(xù)不斷地獲得公司的每個(gè)部門各個(gè)項(xiàng)目的成本狀況。同時(shí)還能了解各項(xiàng)作業(yè)所耗費(fèi)的時(shí)間，便于對(duì)其加強(qiáng)管理與控制。

二、基于TD-ABC的成本控制模型

通過(guò)前文的分析，本文構(gòu)建的基于TD-ABC的成本控制模型框架如圖2所示。該模型主要利用TD-ABC法進(jìn)行成本核算，通過(guò)引入成本分析模塊以獲取精準(zhǔn)的成本信息，側(cè)重于對(duì)公司瓶頸作業(yè)的優(yōu)化和閑置生產(chǎn)能力的分析，以達(dá)到成本控制的目的。主要有以下三部分組成。第一，前饋控制模型。主要任務(wù)是通過(guò)對(duì)公司業(yè)務(wù)流程的識(shí)別，確定主要作業(yè)和作業(yè)中心，確定責(zé)任歸屬及考核標(biāo)準(zhǔn)，制定公司成本的標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)影響營(yíng)運(yùn)成本的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行事前的規(guī)劃與審核。第二，過(guò)程控制模型也稱為事中控制。主要任務(wù)是運(yùn)用TD-ABC對(duì)公司成本的核算，并在此基礎(chǔ)上引入成本分析模塊，即利用TD-ABC核算的成本信息，及時(shí)發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)中存在的可以改善和優(yōu)化的瓶頸作業(yè)和可以充分利用的閑置生產(chǎn)能力。瓶頸作業(yè)一般都要求滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，瓶頸的存在制約著系統(tǒng)其他作業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)，閑置產(chǎn)能是指有效產(chǎn)能中未被充分利用的那部分產(chǎn)能，是“剩余的生產(chǎn)能力”。一定程度上，作業(yè)的資源使用率可以反映其對(duì)公司整個(gè)系統(tǒng)的重要性，資源使用率越高，其對(duì)整個(gè)系統(tǒng)就越重要，同時(shí)也意味著該作業(yè)制約著整個(gè)系統(tǒng)的有效產(chǎn)出，是整個(gè)系統(tǒng)的瓶頸所在。因此，可以用資源使用率作為識(shí)別瓶頸作業(yè)和閑置生產(chǎn)能力的依據(jù)。簡(jiǎn)單來(lái)講，具有較高資源利用率的作業(yè)可作為系統(tǒng)的瓶頸作業(yè)，而低的資源利用率則可以反映系統(tǒng)的閑置生產(chǎn)能力。第三，反饋控制模型。主要是指對(duì)過(guò)程控制執(zhí)行的結(jié)果進(jìn)行分析總結(jié)，確定責(zé)任的歸屬，評(píng)定、考核成本績(jī)效。主要包括對(duì)瓶頸作業(yè)的優(yōu)化以及對(duì)閑置生產(chǎn)能力的管理，找出問(wèn)題的癥結(jié)，提出改進(jìn)措施并加以貫徹執(zhí)行，循環(huán)往復(fù)，以使成本利用狀態(tài)達(dá)到最優(yōu)。

上述模型主要是通過(guò)對(duì)企業(yè)資源使用效率進(jìn)行分析來(lái)達(dá)到成本控制的目的，因而應(yīng)首先對(duì)企業(yè)的資源使用效率設(shè)置一個(gè)閥值作為成本控制的目標(biāo)，以便識(shí)別企業(yè)的瓶頸作業(yè)和閑置生產(chǎn)能力。企業(yè)的資源使用效率范圍是從0到100%。當(dāng)企業(yè)的某項(xiàng)資源使用效率為0時(shí)，那么該資源就處于閑置狀態(tài)。同樣，當(dāng)企業(yè)資源的使用效率為100%時(shí)，那么該資源就處于滿負(fù)荷工作狀態(tài)，這時(shí)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益基本可以達(dá)到最大化，但如果企業(yè)長(zhǎng)期處于滿負(fù)荷狀態(tài)，勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)的客戶服務(wù)質(zhì)量造成不利影響。因而，在日常的經(jīng)營(yíng)中，公司有必要將資源利用率控制在一個(gè)合適的范圍。這個(gè)范圍沒(méi)有確定的標(biāo)準(zhǔn)，要視公司的實(shí)行情況而定。

三、基于TD-ABC成本控制模型在X物流公司的應(yīng)用

X物流公司作為中國(guó)通信產(chǎn)業(yè)服務(wù)有限公司某省分公司的一個(gè)專業(yè)子公司，目前主要服務(wù)于中國(guó)電信、中國(guó)移動(dòng)和中國(guó)聯(lián)通等多家通信運(yùn)營(yíng)商，并長(zhǎng)期與華為、中興、貝爾、大唐、烽火通信等大型通信設(shè)備企業(yè)代理廠商保持緊密合作關(guān)系。本文以X物流公司為試驗(yàn)對(duì)象，搜集其2012年11月各項(xiàng)相關(guān)成本的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，利用TD-ABC成本控制模型，精確核算各項(xiàng)作業(yè)的成本及資源利用率，并據(jù)此對(duì)公司的瓶頸作業(yè)及閑置生產(chǎn)能力進(jìn)行分析，以為公司進(jìn)一步開(kāi)展成本控制提供理論支持。

（一）前饋控制

1.確定作業(yè)中心。經(jīng)實(shí)際考察X物流公司的部門詳情及作業(yè)流程，確定了6個(gè)作業(yè)中心，分別為訂單中心、質(zhì)檢中心、通信線纜部、通信設(shè)備部、財(cái)務(wù)部和易家灣倉(cāng)庫(kù)中心。

2.設(shè)置成本控制目標(biāo)。對(duì)于X物流公司來(lái)說(shuō)，其每年的業(yè)務(wù)量要隨著通信運(yùn)營(yíng)商業(yè)務(wù)量的變化而變化。因而它一年四季的業(yè)務(wù)量并不是一成不變的，而是有“淡季”、“旺季”之分。為了保證客戶能夠享有正常的服務(wù)水平和公司的長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，經(jīng)與公司管理層工作人員深入分析，一致認(rèn)為對(duì)于X物流公司來(lái)說(shuō)一個(gè)合適的資源使用率應(yīng)該是70%左右，并依此作為下文判定瓶頸作業(yè)的臨界點(diǎn)，即資源利用率高于70%的為該公司的瓶頸作業(yè)；反之則不是。

（二）過(guò)程控制

1.單位時(shí)間產(chǎn)能成本。通過(guò)統(tǒng)計(jì)公司各部門員工11月份上班的總時(shí)間得出各部門的理論產(chǎn)能。鑒于X物流公司的業(yè)務(wù)特性，除易家灣倉(cāng)庫(kù)中心外，其余部門每人每天的工作時(shí)間均為8小時(shí)。2012年11月共有22個(gè)工作日。而為滿足物流服務(wù)的及時(shí)性，易家灣倉(cāng)庫(kù)中心每周六、周日會(huì)有2人值班，以備不時(shí)之需；工作日的每天工作時(shí)間平均為9小時(shí)。各個(gè)部門的人員分布：b1：貿(mào)易部，7人；b2：質(zhì)檢中心，9 人；b3：通信線纜部，8 人；b4：通信設(shè)備部，8 人；b5：財(cái)務(wù)部，6人；b6：易家灣倉(cāng)庫(kù)中心，15人。如此便可得到X物流公司各個(gè)部門所提供的理論產(chǎn)能，以貿(mào)易部和易家灣倉(cāng)庫(kù)中心為例 t1=7×8×22×60=73 920（分鐘），t6=15×9×22×60＋2×8×8×60=185 880（分鐘）。結(jié)合公司的其他基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，可求得各作業(yè)中心的單位時(shí)間產(chǎn)能成本，具體見(jiàn)下頁(yè)表1。

2.單位作業(yè)產(chǎn)能消耗及資源消耗。在本文中，單位作業(yè)的產(chǎn)能消耗是指正常情況下的產(chǎn)能消耗，成本動(dòng)因量的確定是本步驟的關(guān)鍵。而不同情況下的產(chǎn)能消耗差異將通過(guò)成本動(dòng)因量的計(jì)算來(lái)體現(xiàn)。

3.各成本對(duì)象最終成本的確定。計(jì)算出被歸集的這三個(gè)主要客戶的成本費(fèi)用，及其所占公司總成本費(fèi)用的百分比。

表1 單位產(chǎn)能成本計(jì)算表

4.公司整體資源的耗用分析。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在X物流公司中，其來(lái)自中國(guó)電信、中國(guó)移動(dòng)和中國(guó)聯(lián)通等三大通信運(yùn)營(yíng)商的業(yè)務(wù)占其總業(yè)務(wù)量的75%左右，所以根據(jù)中國(guó)電信、中國(guó)移動(dòng)和中國(guó)聯(lián)通等三大通信運(yùn)營(yíng)商在X物流公司的成本費(fèi)用歸集信息，來(lái)分析估量其整個(gè)公司的資源使用效率。經(jīng)分析整理得出表2所示的信息。

5.瓶頸作業(yè)與閑置生產(chǎn)能力的識(shí)別。由表2可知，易家灣倉(cāng)庫(kù)中心和通信線纜部的資源利用率較高，分別為85.24%和74.18%，根據(jù)瓶頸作業(yè)的定義并結(jié)合該公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀可以判定這兩個(gè)部門的作業(yè)為X物流公司的瓶頸作業(yè)，同時(shí)，需要注意的是質(zhì)檢中心的資源利用率也高達(dá)68.50%，是公司潛在的瓶頸作業(yè)，在對(duì)現(xiàn)有瓶頸作業(yè)進(jìn)行優(yōu)化的同時(shí)也要加強(qiáng)對(duì)質(zhì)檢中心的關(guān)注。另外，還可以發(fā)現(xiàn)X物流公司有4大部門的資源利用率都小于70%，尤其是通信設(shè)備部，資源利用率只有30.41%，近70%的產(chǎn)能被浪費(fèi)掉了或處于閑置狀態(tài)，因此管理人員應(yīng)該對(duì)這部門閑置產(chǎn)能多加關(guān)注，找出原因，加強(qiáng)管理。

（三）反饋控制

1.瓶頸作業(yè)的優(yōu)化。據(jù)上文分析，易家灣倉(cāng)庫(kù)中心和通信線纜部為X物流公司的瓶頸作業(yè)。因此，建議X物流公司應(yīng)按照以下要求對(duì)這兩個(gè)部門的作業(yè)進(jìn)行優(yōu)化改善。（1）充分挖掘瓶頸作業(yè)的產(chǎn)能。分析瓶頸作業(yè)的產(chǎn)能利用率是否還有可以提升的空間。當(dāng)前，質(zhì)檢中心和通信設(shè)備部分別還有將近15%和26%的可利用空間，因而X物流公司應(yīng)該進(jìn)一步提高這兩個(gè)部門的產(chǎn)能利用率，以使其更好地為公司的經(jīng)濟(jì)效益做貢獻(xiàn)。（2）適當(dāng)增加或調(diào)整質(zhì)檢中心和通信設(shè)備部的產(chǎn)能。易家灣倉(cāng)庫(kù)中心和通信線纜部的產(chǎn)能雖然還有提升的空間，但其提升空間畢竟有限；當(dāng)客戶訂單大增或是又有新的客戶出現(xiàn)時(shí)，易家灣倉(cāng)庫(kù)中心和通信線纜部產(chǎn)能的制約定會(huì)影響公司的經(jīng)濟(jì)效益和服務(wù)質(zhì)量。還有可能導(dǎo)致潛在客戶和新老客戶的流失，不利公司的長(zhǎng)期發(fā)展。（3）公司在對(duì)瓶頸作業(yè)的工序進(jìn)行優(yōu)化和改善的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注新的瓶頸作業(yè)產(chǎn)生的可能性。除易家灣倉(cāng)庫(kù)中心和通信線纜部外，質(zhì)檢中心和財(cái)務(wù)部最有可能成為制約公司高效運(yùn)營(yíng)的下一個(gè)瓶頸作業(yè)。因此，保持整個(gè)公司的運(yùn)營(yíng)體系中瓶頸工序的持續(xù)有效改進(jìn)是提高整個(gè)系統(tǒng)效益和效率的有效途徑。

表2 總資源效率使用分析

2.閑置生產(chǎn)能力的管理。由計(jì)算結(jié)果可以看出，通信設(shè)備部的閑置產(chǎn)能率最高，此部門主要負(fù)責(zé)通信終端設(shè)備的配送，其業(yè)務(wù)流程與通信線纜部相似；通信設(shè)備部與通信線纜部所提供的產(chǎn)能大致相當(dāng)，然而其所提供的服務(wù)卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于通信線纜部，這正是由于資源配置不均所引起，又恰恰是管理人員所忽視的。因此，X物流公司應(yīng)在考慮市場(chǎng)變化所導(dǎo)致的產(chǎn)能閑置量的基礎(chǔ)上，重新分配各部門的產(chǎn)能。例如，將通信設(shè)備部的產(chǎn)能向通信線纜部轉(zhuǎn)移，或者直接將其合并，減少開(kāi)支，以達(dá)到節(jié)約成本的目的等。同時(shí)，為了便于對(duì)閑置生產(chǎn)能力進(jìn)行管理和控制，公司應(yīng)該建立專門記錄閑置生產(chǎn)能力的明細(xì)賬，按部門或作業(yè)核算均可?；蛘吒鶕?jù)閑置生產(chǎn)能力產(chǎn)生的來(lái)源，直接計(jì)入其所屬部門或作業(yè)。便于管理人員及時(shí)發(fā)現(xiàn)和核查，并采取相應(yīng)的措施，以切實(shí)達(dá)到成本控制的目的。

四、結(jié)論

TD-ABC作為一種新的成本核算方法，它不僅是傳統(tǒng)作業(yè)成本法在理論上的突破，更是其在實(shí)踐應(yīng)用上的創(chuàng)新。本文通過(guò)對(duì)X物流公司基于TD-ABC的成本控制研究發(fā)現(xiàn)，較之作業(yè)成本法，利用TD-ABC進(jìn)行成本核算所提供的成本信息更為精確、詳細(xì)。它不僅利于管理者識(shí)別公司的瓶頸作業(yè)進(jìn)而對(duì)其優(yōu)化，更讓管理層能清楚地看到公司的資源閑置量，為加強(qiáng)公司的成本明細(xì)管理提供了保障，從而更利于公司對(duì)其成本進(jìn)行控制。然而，需要注意的是TDABC更適用于以勞動(dòng)時(shí)間為主要成本動(dòng)因的服務(wù)行業(yè)。因此，企業(yè)在考慮選用TD-ABC進(jìn)行成本核算和改善成本控制水平時(shí)，一定要結(jié)合自身的業(yè)務(wù)模式及其發(fā)展戰(zhàn)略，不能盲目引進(jìn)，以免得不償失。