合并報表中存貨內部交易的抵銷處理

（煙臺工程職業技術學院管理工程系山東煙臺264006應天職業技術學院會計系江蘇南京210046）

合并財務報表是以母公司和子公司組成的企業集團為會計主體，根據母公司和所屬子公司的財務報表，由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果及現金流量的財務報表，其編制過程通常是首先對納入合并范圍的企業個別財務報表的數據進行加總，然后通過編制抵銷分錄將企業集團內部的經濟業務對個別財務報表的影響予以抵銷，最后合并財務報表的數額。對集團內存貨的內部交易，由于其具體業務不同，抵銷分錄也不同。

一、當期購進商品全部實現對外銷售時的抵銷處理

例1：假定P公司是S公司的母公司，S公司2×12年向P公司銷售商品200 000元，其銷售成本為160 000元，該商品的銷售毛利率為20%。P公司購進的該商品2×12年全部實現對外銷售，其銷售收入為250 000元，銷售成本為200 000元（公司各自的應交稅費不會因為合并而改變，為簡化核算，本文不考慮與購銷有關的增值稅問題，并假設公司銷售業務均以銀行存款結清。由于抵銷分錄抵銷的是報表項目，故將會計分錄中的會計科目替換成對應的報表項目，以下同）。

1.購進商品時，P公司的賬務處理為：

銷售商品時，P公司的賬務處理為：

2.銷售商品時，S公司的賬務處理為：

3.編制合并財務報表時，首先將母子公司個別財務報表信息相加，則該筆業務在賬面上反映為：

4.編制合并財務報表時，母子公司作為一個整體，該業務僅為一個簡單的銷售業務，其賬務處理為：

5.由上可以看出，“營業成本”多計200 000元，“營業收入”多計200 000元，因此應編制抵銷分錄：

二、當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

例2：假定P公司是S公司的母公司，S公司2×12年向P公司銷售商品200 000元，其銷售成本為160 000元，該商品的銷售毛利率為20%。P公司購進的該商品2×12年全部未實現對外銷售而形成期末存貨。

1.對于該筆交易，S公司作為獨立核算公司的賬務處理為：

2.P公司作為獨立核算公司的賬務處理為：

3.編制合并財務報表時，首先將母子公司個別財務報表信息相加，則該筆業務在賬面上反映為：

4.編制合并財務報表時，母子公司作為一個整體，該筆業務實際上相當于企業內部物資調撥活動，不需要進行賬務處理，因此應編制抵銷分錄：

或拆分為：

其基本思想是首先假設當期存貨全部對外銷售，即第一筆抵銷分錄，然后判斷是否存在未對外銷售的存貨，若存在，則抵銷期末存貨價值中包含的未實現內部銷售損益，即第二筆抵銷分錄。本例中，由于全部形成期末存貨，其未實現銷售損益為 200 000×20%×100%=40 000（元）。

如果有30%未對外銷售，則抵銷未實現銷售損益為200 000×20%×30%=12 000（元）。 即抵銷分錄為：

三、連續編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理

連續編制合并財務報表時，由于對上期內部購進的期末存貨價值中包含的未實現內部銷售損益進行抵銷處理，直接影響了上期合并財務報表中合并凈利潤數額的減少，并最終使合并所有者權益變動表中期末未分配利潤的數額減少，為使本期期初未分配利潤與上期期末未分配利潤一致，本期編制合并財務報表時必須調整本期期初未分配利潤的金額。

例3：假定P公司是S公司的母公司，S公司2×11年向P公司銷售商品200 000元，其銷售成本為160 000元，該商品的銷售毛利率為20%。P公司購進的該商品2×11年全部未實現對外銷售而形成期末存貨，P公司2×12年仍未實現對外銷售。

2×11年末編制抵銷分錄：

2×12年末編制抵銷分錄：

例4：假定P公司是S公司的母公司，S公司2×11年向P公司銷售商品200 000元，其銷售成本為160 000元，該商品的銷售毛利率為20%。P公司購進的該商品2×11年全部未實現對外銷售，2×12年全部對外銷售實現銷售收入250 000元。

1.2 ×11年末編制抵銷分錄：

2.2 ×12年P公司銷售商品時，其賬務處理為：

3.編制合并報表時，母子公司作為一個整體，該筆銷售業務的賬務處理為：

4.由上可見，“營業成本”多計 40 000元，“存貨”多計40 000元。因此2×12年末編制抵銷分錄：

合并為：

本例中，2012年全部對外銷售，則“營業成本”及“存貨” 多計的金額為 200 000×20%×100%=40 000 （元），若2012年對外銷售80%，則“營業成本”及“存貨”多計的金額為 200 000×20%×80%=32 000（元）。 此時 2×12 年末應編制抵銷分錄：

合并為：