上市公司財務會計欺詐中審計方責任研究
——惠普Autonomy的案例分析

□ （上海海事大學 上海200135）

一、引言

我國獨立審計的市場萌芽始于20世紀80年代，經(jīng)過近30年的發(fā)展，審計專業(yè)服務的性質、范圍以及審計領域都在不斷的拓展，也在提高會計信息質量、維護我國資本市場的規(guī)范和有效運行以及保護公眾群體利益和促進社會資源合理配置等方面發(fā)揮了至關重要的作用。伴隨著我國獨立審計市場的發(fā)展，審計管制、審計責任與審計質量問題的重要性日益凸顯。同時，我國注冊會計師行業(yè)的產(chǎn)生是源于市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，由于長期以來，我國沒有形成真正的委托人、代理人利益主體，注冊會計師賴以生存的土壤并不具備，而由注冊會計師執(zhí)業(yè)造成委托人利益損害的賠償責任尚只是一紙法律條文。研究審計管制、審計責任與審計質量三者之間的關系是一個具有國際性、前沿性的問題。本文在參考國內外學者研究思路的基礎上，以惠普Autonomy公司案例為例，指出現(xiàn)存法律制度的缺陷，進而分析在會計欺詐中審計責任的影響與啟示。

二、理論與制度背景分析

在審計理論中，審計具有三個基本要素：審計主體、審計客體和審計授權人或者委托人。審計主體，是指審計行為中的執(zhí)行者，即生活中的審計機構和審計人員，是審計的第一關系人，也就是本案例中的德勤和畢馬威會計師事務所；審計客體，是指審計行為的接受者，即指被審計的資產(chǎn)代管或經(jīng)營者，是審計的第二關系人，即案例中的Autonomy公司；審計授權或委托人，是指依法授權或委托審計主體行使審計職責的單位或人員，為審計的第三關系人，也就是本案例中的惠普公司。第一關系人審計組織機構或人員，在審計客體和審計授權委托人之間，處于中間人的地位，同時要對兩方面關系人負責，既要接受授權或委托對被審計單位提供的會計資料認真進行審查，又要向授權或委托審計人提供審計報告，客觀公正地評價受托代管或經(jīng)營者的責任和業(yè)績。

同時，信息不對稱理論認為，各類人員對有關信息的了解是有差異的：掌握信息比較充分的人員，往往處于比較有利的地位，而信息貧乏的人員，則處于比較不利的地位，審計三方之間形成的經(jīng)濟責任關系，當用信息不對稱理論去分析審計關系的構成時，就會發(fā)現(xiàn)審計關系的每個具體環(huán)節(jié)涉及到的雙方掌握的信息是不完全平等的，而正是由于三者之間這種信息不對稱的存在，往往會出現(xiàn)道德風險和逆向選擇的問題。審計委托人和審計客體之間的道德風險是指，審計雙方在簽訂契約后，委托人并沒有掌握足夠的信息以對代理人的行為進行監(jiān)督，從而使后者能夠在追求效用最大化的同時使委托人的經(jīng)濟利益蒙受損失。例如，注冊會計師在接受委托后并沒有為委托人提供足夠的信息，從而使委托人在沒有足夠信息的情況下缺乏對代理人的監(jiān)督。而逆向選擇的問題則是指發(fā)生在委托人和審計主體之間的信息不對稱。會計審計中的審計主體能夠對自己的能力有充分的了解，而委托人則是根據(jù)以往的經(jīng)驗對其給予報酬。當委托人的報酬未能夠達到審計主體的心理預期時，審計主體為了自身的利益便會退出審計市場，從而造成審計市場上審計人員的質量低下，間接地使委托人蒙受損失。

在我國現(xiàn)有法律制度中，對審計方的責任界定也并不是很明確，在訴訟主張和判決中，對審計方是承擔過失責任還是欺詐責任，行政責任還是刑事、民事責任，是會計責任還是審計責任，也并沒有合理界定。在我國現(xiàn)有的 《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《注冊會計師法》等法規(guī)中，都因為缺乏具體操作的法律條文細則和依據(jù)而無法界定。相關法律規(guī)定如下：（1）《中華人民共和國證券法》第十三條、第七十二條、第一百六十一條、第一百八十九條以及第二百零二條都有相關規(guī)定，強調必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對審計報告真實性、準確性與完整性負責，不能有虛假陳述或信息誤導。（2）《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》第一條、第二條、第四條、第五條、第六條以及第七條都有相關規(guī)定，強調遵循執(zhí)業(yè)準則以及誠信公允的原則，審計報告不能有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏。已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤，不承擔審計責任。（3）《中華人民共和國注冊會計師法》第二十條、第二十一條都有相關規(guī)定，強調按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，主觀上不能隱瞞委托人財務會計處理的重要不實內容、違規(guī)行為以及損害利益關系人利益與導致利益關系人誤解的行為。（4）《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第十八條、第三十五條以及第七十三條都有相關規(guī)定，強調應當按照本行業(yè)公認的業(yè)務標準和道德規(guī)范，對審計報告的真實性、準確性、完整性負責，不能存在虛假、嚴重誤導性內容以及重大遺漏。（5）《最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》第十七條、第二十四條以及第二十七條都有相關規(guī)定，強調審計報告不能存在虛假記載、誤導性陳述，或者在披露信息時發(fā)生重大遺漏、不正當披露信息的行為。（6）《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范準則》審計準則第1101號第三條、第六條、第七條、第十三條、第十四條以及第十五條都有相關規(guī)定，強調遵循相關的職業(yè)道德規(guī)范，按照審計準則的規(guī)定發(fā)表審計意見。

三、惠普Autonomy會計欺詐事件回顧

2012年11月20日，惠普公司表示，由于2011年以110億美元收購的英國軟件公司Autonomy存在會計欺詐，將進行88億美元的資產(chǎn)減記，其中50億美元與Autonomy有關，其余則和惠普近期股價以及市場預期表現(xiàn)遭遇阻力有關。同時在當天的美國股市常規(guī)交易中，惠普公司股價下跌至11.71美元，下跌程度達到12%，創(chuàng)下10年來股價最低。

惠普公司表示，Autonomy前管理層夸大了營業(yè)收入和毛利率，對潛在收購者造成了誤導，而且Autonomy高管錯誤地將來自低端硬件的營業(yè)收入統(tǒng)計為軟件營業(yè)收入，在并沒有任何客戶購買相關產(chǎn)品的情況下將與合作伙伴之間的授權交易記錄為營業(yè)收入。同時惠普公司發(fā)現(xiàn)，Autonomy宣稱該公司的毛利率為40%至45%，但實際上毛利率只有28%至30%，盡管Autonomy總是自稱為軟件公司，但該公司營業(yè)收入的10%至15%來自虧損的低端硬件銷售。

在高額收購Autonomy期間，惠普公司表示曾依賴德勤和畢馬威對該公司的審計，同時惠普CEO梅格·惠特曼在一個電話會議上聲稱：“董事會對Autonomy價值的評估是基于經(jīng)審計的財務信息，這些財務信息正是出自德勤，而不是由其他名不見經(jīng)傳的會計師事務所提供。”但事后德勤與畢馬威對Autonomy存在會計欺詐事件表示不知情。畢馬威在一份聲明中表示，它并未被聘用去做任何相關的審計工作，或者監(jiān)督德勤正受到質疑的審計工作。該公司稱，畢馬威提供了相當有限的、且與對Autonomy審計無關的服務。而德勤則表示，對于它發(fā)布的聲明它沒有什么需要補充。聲明中它稱，并沒有負責提供與Autonomy交易相關的任何盡職審查。德勤當時還否認它對Autonomy財務報表中的不當會計方法和虛假陳述知情，同時指出它最近一次審計Autonomy的財報是該公司截至2010年12月31日的年報，簽署日期是2011年2月，撇清了惠普的收購失敗與自己的關系。

四、會計欺詐的成因分析

（一）會計欺詐的內部動因

信息不對稱和各方的利益目標不同是上市公司會計欺詐的源頭。由于投資者所獲取的信息大部分都是由管理者提供，而市場上披露的公司信息的發(fā)布者也是公司自身，同時作為大眾眼中最可靠的、外界了解公司經(jīng)營狀況很重要的審計報告，也是由審計方根據(jù)自身對公司的判斷提供，因此由于交易雙方對相關信息的占有不對稱，在效用最大化的驅使下，各方都會盡量搜集信息追求自身利益最大化，造成機會主義的惡性循環(huán)。在信息經(jīng)濟學中，會計欺詐具有隱蔽的特征，從而在信息方面占有優(yōu)勢的一方就會利用隱蔽性這個特征，形成逆向選擇的必然結果。

（二）會計欺詐的外部環(huán)境

由于當今法律法規(guī)對于審計方責任還沒有確切的規(guī)定，審計方自身的素質就顯得尤為重要，在涉及上市公司會計欺詐后，審計方的法律責任微乎其微，而經(jīng)濟賠償風險就幾乎為零。

（三）會計欺詐的方式

其一，虛構企業(yè)資本和企業(yè)能產(chǎn)生的經(jīng)濟效益，從而誤導公眾投資。其二，隱藏關聯(lián)交易和真實信息，欺騙關聯(lián)外被蒙在鼓里的公眾。其三，利用會計法規(guī)準則和選擇的空間，虛構企業(yè)的經(jīng)營成果，其中最常見的方式就是隱藏真實交易和信息來虛構公司的資本和經(jīng)濟效益欺瞞投資者，惠普也正是看中了Autonomy公司在收購前聲稱的公司效益才大手筆花110億美元來收購。

五、審計方責任研究

審計方、投資者和管理者各自有不同的利益追求，信息揭示者即管理層為了自身利益，期望通過會計欺詐獲得超額收益，投資者希望管理者提供真實的會計信息以及審計方能通過管理者提供的信息提出正確的意見，而審計方往往只限于自身的職權完成審計工作，對管理者是否能正確投資并不十分關心，而這種態(tài)度造成被審計單位投資失敗形成的損失在實際中一方面由股民承擔，另一方面更多的是通過公司產(chǎn)品提價由普通老百姓買單。

公司治理結構決定公司的會計行為和管理者提供的會計信息質量，當市場懲罰力度不夠，審計方能否發(fā)現(xiàn)管理者的會計欺詐，對于投資者的投資決策有重要影響，同時，當懲罰變得不可信時，管理者和投資者之間合作的可能性就會變小，從而陷入所謂的“囚徒困境”。但是對于投資者的決策正確與否并不承擔責任，因此審計方與投資者之間的博弈有賴于雙方的信任，但是由于信任機制比較脆弱，也不能解決沒有發(fā)現(xiàn)管理者會計欺詐造成投資損失這一問題，而且投資者受到的法律保護有限，最后利益受損的還是投資者自身。

現(xiàn)有的法律中，對審計方的責任界定也并不是很明確，在我國的訴訟主張和判決中，對審計方到底是承擔過失責任還是欺詐責任，亦或者是行政責任還是刑事責任、民事責任，是會計責任還是審計責任，都很難合理界定。雖然，我國現(xiàn)有的《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《注冊會計師法》等法規(guī)均對審計方責任作了規(guī)定，但都因缺乏實際的可具體操作的法律條文細則和依據(jù)而無法界定。對于賠償金額也更是難以確定，我國《民事通則》規(guī)定，除了特別的規(guī)定外，侵權人應當賠償受害人的全部損失，按此規(guī)定，在中天勤對銀廣夏審計案件中，如果某一個或某幾個個人投資者起訴獲勝，中天勤會計師事務所面臨的賠償金額將是一個天文數(shù)字，但是目前我國法律對審計方承擔民事賠償責任缺乏進一步的說明，也沒有對賠償數(shù)額做明確規(guī)定。

六、案例啟示與建議

審計的本質是特殊的經(jīng)濟控制，審計的功能在于確保受托經(jīng)濟責任的有效履行，伴隨我國經(jīng)濟、政治的全面發(fā)展，越來越多的利益主體開始使用審計報告，并作為其經(jīng)濟決策的依據(jù)，而審計報告被媒體戲稱“年年體檢，從不治病”，可見我國的會計審計政策亟需完善，增加關于審計方責任的相關政策，現(xiàn)有的軟約束無法達到效果，增加問責制度才是關鍵。同時根據(jù)公共利益理論，當市場中的某種產(chǎn)品存在外部性、公共產(chǎn)品屬性或信息不對稱時，產(chǎn)品數(shù)量和質量就會偏離社會最優(yōu)均衡狀態(tài)，從而導致市場失靈。由于審計的公共產(chǎn)品屬性、外部性以及信息的不對稱性，很有必要提高政府的控制力，降低信息的不對稱程度。另一方面，提高人員素質很多時候也只是紙上談兵，缺乏實際的政策，根據(jù)以往的審計結果可以適當增加會計師事務所以及注冊會計師的信用評級與審查，進行事前管制與事后管制相結合，在審計前通過審計資格準入制度進行約束實行事前管制，而事后管制則在審計后通過法律法規(guī)進行約束，兩者的結合能在一定程度上彌補審計市場的缺陷，促進審計市場的有效運行。

同時，審計方的審計收入與效果達不到配比，無論被審計單位的收購成果如何，都不會對審計方的收入造成影響，在我國，審計署主要制定審計規(guī)章并監(jiān)督執(zhí)行情況，組織領導、協(xié)調監(jiān)督各級審計機關的業(yè)務，各會計師事務所既缺乏確切的法律法規(guī)約束也沒有相關的管理機構領導，可以參照新加坡的淡馬錫模式，由我國的審計署對會計師事務所進行監(jiān)管，對會計師事務所的審計收入與被審計單位的決策結果進行比對，對審計方的責任進行規(guī)制，使審計署真正發(fā)揮應有的作用。

隨著網(wǎng)絡通訊等技術的進步和創(chuàng)新，人們應用網(wǎng)絡通訊能力的快速提高，媒體監(jiān)督所涉及的范圍越來越廣，影響力越來越大，媒體的重要性也自然顯現(xiàn)出來，媒體審計在當今也擁有了舉足輕重的地位。媒體的監(jiān)督主要體現(xiàn)在輿論監(jiān)督上，通過媒體對審計方的監(jiān)督，可以在一定程度上降低審計方違規(guī)的可能性，通過媒體報道，公眾可以緊隨社會熱點輿論，了解最新信息，也可以在一定程度上增強審計效果，但是由于現(xiàn)今審計欺詐造成的收購失敗最后承擔的還是消費者，監(jiān)督與否結果可能都一樣，就造成消費者信心不足，可能就不愿意去主動監(jiān)督，所以政府不應該再只是進行軟約束，真正的問責制度才能增強民眾的信心。