新會(huì)計(jì)制度下高校企業(yè)所得稅研究

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（天津工業(yè)大學(xué)財(cái)務(wù)處 天津300387）

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》自1998年1月1日頒布已有12年。隨著高等教育改革、政府收支類(lèi)改革和高校資金籌措的多元化發(fā)展，舊制度已不能適應(yīng)高校會(huì)計(jì)制度發(fā)展的要求。為此財(cái)政部對(duì)原制度進(jìn)行了改革，擬定了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）。其中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和提取固定資產(chǎn)折舊的兩項(xiàng)巨大變化反映了政府加強(qiáng)科研經(jīng)費(fèi)管理、推進(jìn)科研項(xiàng)目成本核算的決心，也促使高校重新審視企業(yè)所得稅處理的方法。

一、高校企業(yè)所得稅征收發(fā)展

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，從1997年1月1日起對(duì)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體征收企業(yè)所得稅。自此，屬于事業(yè)單位的高校收入中，除財(cái)政撥款和國(guó)務(wù)院或財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的項(xiàng)目外，其他一切收入都被并入應(yīng)納稅收入總額，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅征收方式及征收所得率經(jīng)歷了數(shù)次的變化。

（一）核定征收

核定征收是指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，根據(jù)納稅人實(shí)際情況，預(yù)先核定納稅人的應(yīng)稅所得率。由納稅人將應(yīng)稅收入乘以按預(yù)先核定的應(yīng)稅所得率來(lái)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的辦法。以2012年1月為界，之前，高校企業(yè)所得稅征收方式被全部認(rèn)定為核定征收，征收所得率為10%。之后，高校征收所得率又被調(diào)整為20%，意味著收入的20%為利潤(rùn)，以此征收企業(yè)所得稅。

（二）查賬征收

查賬征收是納稅人在規(guī)定的納稅期限內(nèi)，根據(jù)自己的財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)情況，自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)其營(yíng)業(yè)額和所得額。這種征收方式適用于納稅人的賬簿、憑證、財(cái)務(wù)核算制度比較健全，并且能夠據(jù)以如實(shí)核算，反映真實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果的單位。在2013年初，高校企業(yè)所得稅征收方式被認(rèn)定為查賬征收，配合了新會(huì)計(jì)制度下權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。

二、高校企業(yè)所得稅核算分析

企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

當(dāng)期應(yīng)稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-成本-納稅調(diào)整-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損

當(dāng)期應(yīng)納企業(yè)所得稅額=當(dāng)期應(yīng)稅所得×25%

（一）界定應(yīng)稅收入

根據(jù)企業(yè)所得稅計(jì)算公式，企業(yè)所得稅收入的總額為每一納稅年度的收入額扣減不征稅收入，免稅收入后的余額。收入總額容易確定，不征稅收入和免稅收入需要依據(jù)稅法規(guī)定合理區(qū)分。

1.不征稅收入。不征稅收入概念是在2007年首次提出的，明確了高校財(cái)政撥款以及行政事業(yè)性收費(fèi)收入不征稅，消除了以往高校稅務(wù)認(rèn)識(shí)的誤區(qū)，消除了事業(yè)單位財(cái)務(wù)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異。不征稅收入由以下三方面組成：第一是財(cái)政撥款，第二是依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，第三是由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。學(xué)校的不征稅收入特指經(jīng)費(fèi)撥款、納入全額上繳財(cái)政專(zhuān)戶的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)，專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)撥款如科研撥款、十二五投資撥款等。

2.免稅收入。高校免稅收入是指屬于高校依法應(yīng)稅所得，但按照稅法規(guī)定免予征收企業(yè)所得稅的收入。高校目前免企業(yè)所得稅的收入主要涉及兩部分收入，即培訓(xùn)費(fèi)和科技合作項(xiàng)目中的“四技收入”。免稅收入在稅務(wù)部門(mén)辦理免稅手續(xù)，獲取相關(guān)批文后，可以享受免交企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。高校享受的所有免稅優(yōu)惠政策的首要要求是免稅的唯一主體是高校，獨(dú)立于高校的科技公司、與高校有合作關(guān)系的其他單位，作為獨(dú)立的納稅人，不能享受此免稅優(yōu)惠。

（二）各項(xiàng)成本扣除

成本扣除的一個(gè)重要前提是不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷(xiāo)扣除。由于這部分支出對(duì)應(yīng)的收入本身就免稅，再進(jìn)行成本扣除就形成了重復(fù)扣除。

1.直接成本。高校直接成本可直接確定為某應(yīng)稅項(xiàng)目所消耗的資源，直接計(jì)入成本。直接成本的核算較為明確，可視性強(qiáng)，容易量化，核算相對(duì)簡(jiǎn)單，如人工費(fèi)、材料費(fèi)、實(shí)驗(yàn)費(fèi)和差旅費(fèi)等直接與某項(xiàng)活動(dòng)相關(guān)的費(fèi)用都可以直接計(jì)入成本。

2.間接成本。指應(yīng)稅項(xiàng)目間接消耗的資源，需要依據(jù)某項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)總額量化標(biāo)準(zhǔn)計(jì)入到相應(yīng)項(xiàng)目中，如校科研管理部門(mén)，校財(cái)務(wù)管理部門(mén)和院系科研管理部門(mén)的管理費(fèi)用，房屋場(chǎng)地和儀器設(shè)備的使用費(fèi)用等。間接成本是高校應(yīng)稅成本中的重點(diǎn)，金額大、構(gòu)成復(fù)雜，難以量化，核算比較困難。可以采取按比例核算的方法簡(jiǎn)單易行，可操作性強(qiáng)。

（三）納稅調(diào)整扣除

高校相關(guān)的納稅調(diào)整包括允許扣除項(xiàng)目與不允許扣除項(xiàng)目。

1.允許扣除項(xiàng)目。不需要資本化的利息支出；計(jì)稅工資；工資薪金總額規(guī)定比例內(nèi)的福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)；捐贈(zèng)；業(yè)務(wù)招待費(fèi)60%部分；規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)的“五險(xiǎn)一金”；殘疾人保障基金；財(cái)產(chǎn)、運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)；固定資產(chǎn)租賃費(fèi)；壞、呆賬準(zhǔn)備金；轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)支出；固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢凈損失減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額；國(guó)債利息收入；包括各種財(cái)政補(bǔ)貼收入、減免或返還的流轉(zhuǎn)稅；虧損彌補(bǔ)；向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

2.不允許扣除項(xiàng)目。資本性支出；無(wú)形資產(chǎn)受讓、開(kāi)發(fā)支出；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失；各項(xiàng)稅收的滯納金、罰金和罰款；自然災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠郑怀^(guò)國(guó)家允許扣除的年度利潤(rùn)總額12%的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，以及非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)；各種贊助支出；與取得收入無(wú)關(guān)的其他各項(xiàng)支出；商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)。

三、高校企業(yè)所得稅的核算基礎(chǔ)

（一）全成本核算

全成本核算是一種基于多屬性分析的高校經(jīng)費(fèi)全成本核算，主要針對(duì)間接成本將全部要素和企業(yè)整個(gè)過(guò)程相結(jié)合的方法，提高全成本核算的科學(xué)性和公正性。

1.高校經(jīng)費(fèi)全要素核算。高校全成本針對(duì)具體應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行成本計(jì)算，成本計(jì)算期囊括項(xiàng)目活動(dòng)全程，它不但包括項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的可單獨(dú)區(qū)分的費(fèi)用，而且還包括高等學(xué)校在管理和組織全校科研工作中所發(fā)生的管理費(fèi)用。在新高校會(huì)計(jì)制度下，將人力成本、固定資產(chǎn)折舊和管理成本等以前從不計(jì)入成本的要素都納入成本核算內(nèi)容，也就是說(shuō)凡是影響成本的一切因素，均列入成本管理范疇，真實(shí)反映高校成本。

2.高校經(jīng)費(fèi)全過(guò)程核算。全過(guò)程的成本管理，是指在成本核算的基礎(chǔ)上，在項(xiàng)目的立項(xiàng)審批、研發(fā)實(shí)施和總結(jié)評(píng)價(jià)三個(gè)階段全程進(jìn)行成本管理與控制。高校全成本核算的過(guò)程，即在明確項(xiàng)目直接消耗的各類(lèi)資源成本的前提下，通過(guò)分析項(xiàng)目的不同屬性，對(duì)項(xiàng)目間接使用的各類(lèi)資源加以區(qū)分，更為準(zhǔn)確地對(duì)消耗此類(lèi)資源產(chǎn)生的間接成本進(jìn)行分?jǐn)偅瑥亩迅黝?lèi)資源總成本分?jǐn)偟礁髟合怠⒏鲗?shí)驗(yàn)室和具體項(xiàng)目上。由于高校經(jīng)費(fèi)本身具有的先行性、周轉(zhuǎn)性、復(fù)雜性和隱含性等特性，理清間接成本的范圍和結(jié)構(gòu)，使間接成本核算更加全面、科學(xué)，成為經(jīng)費(fèi)全成本核算實(shí)施的基礎(chǔ)。

（二）進(jìn)行稅收籌劃

1.充分利用減免政策。高校合理避稅的最經(jīng)濟(jì)方法是充分利用國(guó)家給予高校的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)所得稅涉及的減免政策，是國(guó)家運(yùn)用稅收經(jīng)濟(jì)杠桿進(jìn)行的一項(xiàng)靈活調(diào)節(jié)措施，目的是鼓勵(lì)和扶持企業(yè)或某些特殊行業(yè)的發(fā)展。高校財(cái)務(wù)人員應(yīng)全方面解讀稅收政策，按照免稅規(guī)定合理籌劃，進(jìn)行賬務(wù)處理。嚴(yán)格界定免稅項(xiàng)目、免稅范圍和免稅環(huán)節(jié)等相應(yīng)環(huán)節(jié)，嚴(yán)格篩選過(guò)期及作廢政策，杜絕漏稅行為給高校造成的損失，特別注意享受收入免稅政策需經(jīng)相關(guān)部門(mén)認(rèn)定，并履行一定的手續(xù)。

2.科學(xué)安排科技經(jīng)費(fèi)收入。當(dāng)期應(yīng)納企業(yè)所得稅額取決于收入與成本和減免的配比。應(yīng)在月末結(jié)賬前先進(jìn)行應(yīng)納稅額測(cè)算，對(duì)不合理的當(dāng)月應(yīng)納稅額進(jìn)行預(yù)警，查找可能存在的計(jì)算錯(cuò)誤或異常情況，進(jìn)行分析、調(diào)整。對(duì)少數(shù)先入賬、而未發(fā)生支出的情況，應(yīng)先不計(jì)入收入，放入暫存。待有實(shí)際支出時(shí)，再計(jì)入收入項(xiàng)目，同時(shí)進(jìn)行支出核算，可以減少稅款支出。在符合稅務(wù)管理的情況下，盡量推遲應(yīng)稅票據(jù)開(kāi)具時(shí)間，延遲納稅，在減輕稅負(fù)的同時(shí)，取得資金的時(shí)間價(jià)值。但暫存款不能跨年。

（三）全面加強(qiáng)管理

1.加強(qiáng)預(yù)算管理。任何專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)在實(shí)施前，都應(yīng)編制相應(yīng)的項(xiàng)目預(yù)算。科學(xué)、合理的項(xiàng)目預(yù)算可以對(duì)經(jīng)費(fèi)使用者形成約束，提高資金使用效果，避免違法違規(guī)情況的發(fā)生。財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)全程參與各項(xiàng)目預(yù)算編制與管理。尤其在項(xiàng)目早期申報(bào)立項(xiàng)階段提供成本核算，合理編制項(xiàng)目預(yù)算。財(cái)務(wù)人員應(yīng)參與預(yù)算編制及實(shí)施工作全過(guò)程，剛性執(zhí)行，熟悉國(guó)家和學(xué)校的各項(xiàng)管理規(guī)定，跟蹤項(xiàng)目的運(yùn)作過(guò)程，隨時(shí)獲取有效信息，從而監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況。一旦出現(xiàn)偏離預(yù)算的情況及時(shí)采取措施糾正，保證經(jīng)費(fèi)計(jì)劃、合理和規(guī)范的支出。

2.完善管理制度。財(cái)務(wù)部門(mén)嚴(yán)格控制管理費(fèi)、人員經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的開(kāi)支，確定合理的支出比例，不得報(bào)銷(xiāo)家庭消費(fèi)性和個(gè)人生活性支出，嚴(yán)禁換開(kāi)發(fā)票或取得假發(fā)票，虛報(bào)、冒領(lǐng)、套取科研經(jīng)費(fèi)。同時(shí)逐步建立和完善科研經(jīng)費(fèi)全額成本核算制度，將差旅會(huì)議費(fèi)、設(shè)備費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、出版費(fèi)、測(cè)試加工費(fèi)、咨詢費(fèi)等直接計(jì)入相關(guān)項(xiàng)目成本，對(duì)于日常水、電、氣、暖費(fèi)用，房屋占用費(fèi)，設(shè)備使用費(fèi)等間接成本，根據(jù)學(xué)校成本分析法，正確計(jì)提并分?jǐn)偟巾?xiàng)目成本中。