《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)核算的差異

（濮陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院工商系 河南濮陽457000）

一、自行建造固定資產(chǎn)的核算不同

（一）建造過程中使用的物資核算科目不同。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》通過“工程物資”科目核算；《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》通過“原材料”科目核算。

（二）停止資本化的時點不同。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以“達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)”為時點停止資本化，而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》是以“竣工結(jié)算”為時點停止資本化，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定減少了會計人員的職業(yè)判斷，同時也與稅法規(guī)定相一致。

（三）建造過程中發(fā)生的借款費用資本化條件和范圍不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則下，符合資本化條件資產(chǎn)的借款費用應(yīng)予資本化，計入這些資產(chǎn)的成本，直到這些資產(chǎn)在實質(zhì)上已達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)為止。借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍包括專門借款和一般借款。小企業(yè)在建工程在竣工決算前發(fā)生的借款費用應(yīng)予資本化，應(yīng)當(dāng)根據(jù)借款合同利率計算確定的利息費用，借記“在建工程”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目；辦理竣工決算后發(fā)生的利息費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。但對于是否區(qū)分專門借款和一般借款尚需進(jìn)一步明確。

例1：華陽公司2010年1月1日動工興建一棟辦公樓，工期1年，工程采用出包方式，分別于2010年1月1日、7月1日和10月1日支付工程進(jìn)度款1500萬元、3000萬元和1000萬元。公司為建造辦公樓發(fā)生了2筆專門借款，分別為：2010年1月1日，專門借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率8%，利息按年支付；2010年7月1日，專門借款2 000萬元，借款期限為5年，年利率10%，利息按年支付。閑置專門借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，假定該短期投資月收益率為0.5%。假定所占用一般借款有兩筆，分別為：向A銀行長期借款2 000萬元，期限為2009年12月1日至2012年12月1日，年利率為6%，按年付息；發(fā)行公司債券10 000萬元，于2009年1月1日發(fā)行，期限5年，年利率8%，按年付息。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定核算如下：

第一步，計算專門借款利息費用資本化金額。

2 000×8%+2 000×10%×180÷360-500×0.5%×6=245（萬元）

第二步，計算一般借款利息費用資本化金額。

累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（4 500-4 000）×180/360+1 000×90/360=500（萬元）

一般借款資本化率=（2 000×6%+10 000×8%）/（2 000+10 000）×100%=7.67%

一般借款利息費用資本化金額=500×7.67%=38.35（萬元）

第三步，計算建造該辦公樓應(yīng)予資本化的利息費用金額，即專門借款和一般借款利息費用資本化金額之和283.35 萬元（245+38.35）。

第四步，編制會計分錄。

借：在建工程 2 833 500

貸：應(yīng)付利息 2 833 500

二、融資租入固定資產(chǎn)的核算不同

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期開始日，將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值進(jìn)行比較，兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。最低租賃付款額作為“長期應(yīng)付款”的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用（按實際利率法分?jǐn)偅！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)的成本按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費等確定，不需要計算最低租賃付款額及其現(xiàn)值，也不需要與公允價值比較孰低。這與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》有所不同。

例2：A公司于2011年1月1日從B公司以融資租賃的方式租入一臺塑鋼機，租賃公司購置設(shè)備的成本為700000元，公允價值700 000元，租賃期為3年，自租賃開始日每隔6個月于月末支付租金150 000元，合同規(guī)定的利率為7%（6個月利率）。租賃期滿，A公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán)，購買價為1 000元。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定核算如下：

第一步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值。

最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額=150 000×6+1 000=901 000（元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值=150 000×（P/A，7%，6）+1 000（P/F，7%，6）=715 641.3（元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值大于公允價值，租賃資產(chǎn)應(yīng)按公允價值700 000元作為入賬價值。

第二步，計算未確認(rèn)融資費用。

未確認(rèn)融資費用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)的入賬價值=901 000-700 000=201 000（元）

第三步，編制會計分錄。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)700 000

未確認(rèn)融資費用 201 000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款901 000

三、固定資產(chǎn)大修理支出的核算不同

《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的大修理支出必須滿足兩項條件：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時計稅基礎(chǔ)的50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。小企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致，符合以上兩項條件的大修理支出在發(fā)生時，借記“長期待攤費用”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目；攤銷時，借記相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益科目，貸記“長期待攤費用”科目。

企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定有差異，企業(yè)會計準(zhǔn)則中的大修理支出與稅法中的大修理支出并不是同一概念，“大修理支出”的提法在會計上逐漸淡化并被后續(xù)支出取而代之，而這一提法在稅法中仍然繼續(xù)使用。企業(yè)會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)大修理支出的會計處理規(guī)定，符合資本化條件的計入固定資產(chǎn)成本，強調(diào)“是否符合資本化條件”，并沒有數(shù)額的限定；不符合資本化條件的，就算其支出數(shù)額超過50%，也只能計入當(dāng)期損益。

四、固定資產(chǎn)日常修理費用的處理不同

小企業(yè)會計準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)的日常維修費應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)固定資產(chǎn)的受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。小企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，記入“制造費用”科目；行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，記入“管理費用”科目。

企業(yè)會計準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)的日常維護(hù)支出通常不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。企業(yè)生產(chǎn)車間和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出記入“管理費用”科目；企業(yè)專設(shè)銷售機構(gòu)發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出記入“銷售費用”科目。

五、固定資產(chǎn)減值的處理不同

小企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有明確要求計提減值準(zhǔn)備，因此本著簡化核算的目的可以不計提。

在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，首先應(yīng)判斷資產(chǎn)是否存在發(fā)生減值的可能性，若存在也就是說可收回金額低于賬面價值的，企業(yè)應(yīng)將該固定資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為減值損失計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。為使固定資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)能夠系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的賬面價值，應(yīng)在資產(chǎn)減值確認(rèn)后，將減值資產(chǎn)的折舊或攤銷費用在未來期間做相應(yīng)調(diào)整。

例3：2011年12月25日，甲公司購入一臺設(shè)備，原價420 000元，以銀行存款支付，預(yù)計使用年限5年，預(yù)計凈殘值40 000元。 2012年12月31日資產(chǎn)發(fā)生減值，設(shè)備的可收回金額為200 000元。按直線法計提折舊（假設(shè)按年計提折舊）。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，會計核算如下：

2011年12月25日購入固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)420 000

貸：銀行存款 420 000

2012 年計提折舊金額為：（420000-40000）/4=76000（元）。

借：管理費用 76 000

貸：累計折舊 76 000

2012年12月31日計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值損失 200 000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200 000

計提減值準(zhǔn)備后每年計提的折舊金額為：（200000-40000）/4=40 000（元）。

借：管理費用 40 000

貸：累計折舊 40 000

六、固定資產(chǎn)盤盈的處理不同

小企業(yè)會計準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)的盤盈通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目過渡，盤盈凈收益記入“營業(yè)外收入”科目。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯處理，先通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，之后進(jìn)行差錯更正。通過調(diào)整所得稅、利潤分配等使企業(yè)的報表更加透明，在一定程度上控制了人為調(diào)整利潤的可能性。

例4：某企業(yè)于2012年8月20日對企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤查，盤盈一臺五成新的機器設(shè)備，該設(shè)備同類產(chǎn)品市場價格為20萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積金。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，會計核算如下：

盤盈固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn) 200 000

貸：累計折舊 100 000

以前年度損益調(diào)整 100 000

調(diào)整所得稅：

借：以前年度損益調(diào)整 25 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅25 000

提取法定盈余公積：

借：以前年度損益調(diào)整 7 500

貸：盈余公積——法定盈余公積7 500

結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整：

借：以前年度損益調(diào)整 67 500

貸：利潤分配——未分配利潤67 500