我國獨立學院會計核算制度構建的探討

（南京師范大學泰州學院 江蘇泰州225300）

一、我國獨立學院的特殊性及其會計核算面臨的問題

（一）我國獨立學院的特殊性

我國獨立學院的特殊性，可以概括為五點：（1）民間性。即在組織機構上與政府分離，非政府舉辦。（2）正規性。即具有正式注冊登記的合法身份，并由教育行政部門核定頒發《辦學許可證》。（3）公益性。《民辦教育促進法》第三條明確規定：“民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的組成部分。”國務院辦公廳《關于加強民辦高校規范管理，引導民辦高等教育健康發展的通知》和教育部第25號令《民辦高等學校辦學管理若干規定》指出：“民辦高校要貫徹國家的教育方針，堅持社會主義辦學方向和教育公益性原則?！保?）準營利性。即部分資源提供者要求取得經濟回報以及享有獨立學院的所有權，獨立學院可以為其擁有者謀取利益，也可不為其擁有者謀取利益。（5）自主性。即獨立學院與公辦高校具有同等的法律地位，國家保障民辦學校的辦學自主權。

我國獨立學院的特殊性，決定其既不屬于政府組織，也不屬于營利組織，它屬于非政府準營利組織，屬于對會計核算和會計監督有特殊要求的行業，需要使用特定的會計制度。

（二）獨立學院會計核算面臨的主要問題

1.會計核算基礎。目前與獨立學院相配套的財務制度和會計制度尚未建立，獨立學院會計核算大多采用收付實現制，但經營性收支業務的核算采用權責發生制。收付實現制要求學校對收入和成本費用的確認，均以現金是否收到或支出為依據，而不考慮該項資金取得或付出的真正歸屬期間，從而不能正確、真實地反映學校當期的實際成本和費用，不利于成本的確認和計量，滿足不了加強教育成本核算的需要，難以說明會計核算的結余是否客觀，更難以評價給予投資人的回報是否合理。

2.基建會計核算。《關于規范并加強普通高校以新的機制和模式試辦獨立學院管理的若干意見》規定：“獨立學院應具有獨立的校園和基本辦學設施。”因此在獨立學院創辦過程中，必然要涉及到基本建設投資會計核算問題，有相當多的獨立學院將建設項目單獨實行賬務核算，未納入統一的獨立學院賬務中，不能完整、真實地反映獨立學院的財務狀況。

3.資產折舊與攤銷。現行高校會計制度中，固定資產只核算原值而不計提折舊，平時不核算固定資產的損耗，只有到報廢時再一次性減少固定資產的價值，導致高校固定資產賬目不實，人為夸大了資產總量，同時也導致了教育成本核算不準確。對于資本性支出與收益性支出未正確劃分，如獨立學院的申請者——母體高校以辦學聲譽、品牌、土地使用權等投資的無形資產，高校因管理需要而購置的計算機軟件等無形資產。這些資本性支出數額較大，收益期很長，如果不進行攤銷，而在支出時一次性計入費用，則會造成各年結余的不正常波動，不利于正確評價學校的財務狀況與經營成果。

4.資產投入與收益分配核算。目前獨立學院的資源投入者不僅要具有所投入資產的所有權，又要收取合理回報，但在投資者投入時又沒有會計科目核算其投入資產和資金，也沒有會計科目核算其收益和分配，這對于投資主體多元化的獨立學院來說，不能反映各投資主體權益構成比例和投資各方凈收益分配情況。

二、構建我國獨立學院會計核算制度的設想

我國獨立學院會計制度的設計理念是：實施科教興國戰略，規范獨立學院辦學行為，促進獨立學院健康發展，維護獨立學院舉辦者、投資方和學校、教師、學生的合法權益，彰顯我國獨立學院的公益性特征，增加獨立學院價值，維護社會和諧與穩定；又要考慮到獨立學院是一個不以盈利為目的的帶有公益性質的社會組織，以便于同其他民辦或公辦高校之間進行橫向比較。

（一）關于會計核算基礎

會計核算應當以權責發生制為基礎。但考慮到獨立學院學生一般在秋季開學時一次性交清本學年的學費，計入當月的收入。如果在以后的每個月內確認收入，那么發生的相關支出也需如此處理，以便于收入和費用相匹配。但是，有些支出很難分攤，配比性原則較難實現，反而增加了不必要的工作量。所以，對于學費收入的確認，可以采用修正的或不完全的權責發生制。

（二）會計核算所采用會計科目的調整

1.資產類會計科目。（1）基本建設會計應納入學校財務統一核算，在學校財務賬目上增設“工程物資”、“在建工程”兩個一級科目?！肮こ涛镔Y”科目核算學校為基建工程準備的各種物資的實際成本、尚未交付安裝的需要安裝設備的實際成本以及預付大型設備款等的實際成本。學校購入不需要安裝的設備，應當在固定資產科目核算，不在本科目核算?！霸诮üこ獭笨颇亢怂銓W校進行基本建設（包括新建、改建和擴建工程）發生的實際支出?！霸诮üこ獭币患壙颇肯掠挚稍O置三個二級科目。一是“建筑工程”科目，該科目核算學校在基本建設期間為建造房屋、建筑物等土建工程所發生的支出，本科目按單項工程進行明細核算。二是“安裝工程”科目，該科目核算學校在基本建設期間進行設備安裝所發生的人工、材料、機械作業等費用。三是“待攤基建支出”科目，該科目核算學校發生的構成基本建設實際支出，按照規定應當分攤計入交付使用資產成本的各項費用支出。（2）為合理劃分資本性支出與收益性支出，實行固定資產折舊制度。對于獨立學院發生的資本性支出，應通過計提折舊、分期攤銷的方式均衡計入學校成本，應增設“累計折舊”科目，該科目核算獨立學院固定資產的累計折舊。（3）取消“對校辦產業投資”和“其他對外投資”科目，增設“短期投資”、“長期投資”兩個科目?！岸唐谕顿Y”核算獨立學院能夠隨時變現并且持有時間不準備超過1年（含1年）的投資，包括股票、債券投資等?！伴L期投資”核算獨立學院除短期投資以外的投資。增設“短期投資跌價準備”、“壞賬準備”和“長期投資減值準備”科目。

2.負債類會計科目。取消“借入款項”科目，增設“短期借款”和“長期借款”科目?！岸唐诮杩睢焙怂悛毩W院向銀行或其他金融機構等借入的期限在1年以下（含1年）的各種借款；“長期借款”核算獨立學院向銀行或其他金融機構等借入的期限在1年以上（不含1年）的各種借款。同時，為加強負債管理，增設“應付職工薪酬”、“應付利息”、“應交稅費”等科目；為核算或有事項，增加“預計負債”科目。

3.凈資產類科目。建立資本金核算制度。獨立學院并非完全的企業性質，它是一個帶有公益性質的社會組織，不能完全照搬企業會計制度的模式，必須考慮獨立學院會計核算的特點，在吸收企業會計制度的基礎上，有所創新。取消了凈資產科目后，可以增設“資本金”、“其他凈資產”、“結余分配——提取投資收益”等科目。資本金科目核算學院按照學院章程及投資協議的規定，投資人投入學院的資本。按投入學校的出資人不同分設明細科目。學院收到投資人投入的資金，超過其在注冊資本所占的份額的部分，在“其他凈資產”科目核算，不記入該科目。“其他凈資產”科目核算學院所擁有的除資本金、事業基金、專用基金以外的凈資產?？梢栽O置 “資本溢價”、“接受現金捐贈”、“接受捐贈非現金資產”、“外幣資本折算差額”、“其他資本公積”等5個明細科目?！敖Y余分配——提取投資收益”科目核算按規定提取的應付投資者的合理回報。

4.收入類科目。“事業收入”科目下增設“教育事業收入”、“科研事業收入”兩個二級明細科目?！敖逃聵I收入”主要核算通過學歷教育向單位或學生個人收取的學費、培養費、住宿費及其他收入；“科研事業收入”主要核算學校開展科研及輔助活動取得的收入?！敖洜I收入”科目主要核算在教學、科研及輔助活動之外，開展非獨立核算經濟活動取得的收入?！捌渌杖搿敝饕怂愠鲜龈黜検杖胍酝獾氖杖?，如匯兌損益、投資收益、利息收入、固定資產出租收入等。

5.支出類科目。根據會計核算的配比原則，支出類科目的核算口徑應與收入類科目核算口徑保持一致。通常情況下，事業支出應設置“行政支出”、“教學支出”、“學生管理業務支出”、“科研支出”、“后勤支出”及“其他業務支出”等二級科目，為了核算的需要，還可以增加三級科目，比如：教學支出可以參照 《普通高等學校獨立學院教育工作合格評估指標體系》中的四項經費：本專科生業務費、教學差旅費、體育維持費、教學儀器設備修理費等設置三級科目。同時，增設“管理費用”及“籌資費用”科目。“管理費用”核算獨立學院董事會（或者理事會）經費、固定資產折舊費、資產減值損失、聘請中介機構費（如律師事務所、會計師事務所）等。“籌資費用”核算獨立學院為籌集辦學所需資金而發生的費用。

（三）財務報表體系修正

現有高校的財務報告體系不能完整地反映學校財務狀況，因此，需要重新設置一套能全面、系統、真實地反映學校一定期間財務狀況、收支情況的報表。包括資產負債表、收入支出表、現金流量表、結余分配表、教育成本明細表、基建投資明細表等報表及報表附注。獨立學院應當在每個會計年度結束時編制財務會計報告，財務會計報告應當由獨立學院法定代表人、主管會計工作的負責人和會計機構負責人簽名并蓋章。同時，委托會計師事務所依法進行審計，并向會計信息使用者公布審計結果。