解析合并財(cái)務(wù)報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

郭玉環(huán)

前言

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是將子母公司的財(cái)務(wù)狀況通過(guò)報(bào)表的方式反映出來(lái)。通常情況下企業(yè)都會(huì)出于調(diào)節(jié)利潤(rùn)以及減少稅負(fù)的考慮，采用一些手段通過(guò)企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤(rùn)或虧損。在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，編寫沖抵銷分錄以及進(jìn)行抵銷處理是關(guān)鍵內(nèi)容，主要是避免財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)金額重復(fù)。

一、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益

未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益是通過(guò)企業(yè)內(nèi)部商品的采購(gòu)等一系列的活動(dòng)所造成的。作為銷售方企業(yè)來(lái)說(shuō)，都會(huì)把企業(yè)自身的內(nèi)部銷售所得的利潤(rùn)進(jìn)行計(jì)算；然而作為購(gòu)買方是以固定資產(chǎn)或者是當(dāng)做成本計(jì)入賬的。如果在報(bào)告期內(nèi)沒(méi)有形成固定資產(chǎn)的時(shí)候，其中包含了兩部分的內(nèi)容：第一，即是購(gòu)買時(shí)所產(chǎn)生的成本，也就是銷售成本；第二部分是毛利率，也就是除去購(gòu)買成本所得的毛利，然而卻不是企業(yè)整體的利潤(rùn)。從以上內(nèi)容分析可以得知，期末存貨或者固定資產(chǎn)價(jià)值中包括的這部分毛利稱之未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。

未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷會(huì)引起合并資產(chǎn)負(fù)債表中期末存貨或固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面需要進(jìn)行確認(rèn)相應(yīng)的所得稅影響，計(jì)入遞延所得稅費(fèi)用。

二、處理抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)下，編寫合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)遵循以下幾方面要求進(jìn)行列報(bào)：

第一，編寫合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因?yàn)槲磳?shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售的抵銷損益，而引起的資產(chǎn)價(jià)值和負(fù)債價(jià)值和納稅的主體基礎(chǔ)發(fā)生了短暫性的不同，合并資產(chǎn)負(fù)債表的制作中明確延遲遞交所得稅資產(chǎn)及負(fù)債，對(duì)合并報(bào)表中的所得稅進(jìn)行相應(yīng)性地調(diào)整，但是和直接獲得權(quán)益的所得者或者是企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

第二，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后，總公司沒(méi)有進(jìn)行子公司的投資損失進(jìn)行確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)作為抵消未分配利潤(rùn)記錄在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，“未確認(rèn)的投資損失”中不作為獨(dú)立項(xiàng)進(jìn)行上報(bào)。

三、連續(xù)性合并會(huì)計(jì)報(bào)表制作時(shí)對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益未做抵銷處理

未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收益是在企業(yè)內(nèi)部采購(gòu)以及采購(gòu)活動(dòng)所產(chǎn)生的存貨價(jià)值。在進(jìn)行編寫連續(xù)合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，抵銷處理企業(yè)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售價(jià)值和損益。分錄抵銷進(jìn)行編制時(shí)，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部銷售商品時(shí)的收入，借記“經(jīng)營(yíng)收入”，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的銷售成本進(jìn)行計(jì)算，貸記“經(jīng)營(yíng)成本”，根據(jù)本期期末存貨價(jià)值中存在的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”。

進(jìn)行連續(xù)性地合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，通常情況下用“未分配利潤(rùn)---年初”替換上一年的合并報(bào)表中的損益，資產(chǎn)負(fù)債在下一年分錄，特殊處理未實(shí)現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷處理，抵銷處理在連續(xù)編制過(guò)程中的“經(jīng)營(yíng)成本”是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的貸方，并不是指“存貨”。

將計(jì)算的方法進(jìn)行簡(jiǎn)化分析，如是銷售完了上年的存貨，即在企業(yè)其它報(bào)表中對(duì)存貨已經(jīng)進(jìn)行了借記記錄為“主要經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫(kù)存商品”等的處理。因此，合并報(bào)表的抵銷分錄中,貸記“經(jīng)營(yíng)成本”項(xiàng)目。一旦到了期末沒(méi)有銷售完存貨，再把“經(jīng)營(yíng)成本”轉(zhuǎn)到“存貨”中。

在慣性思維中，把初期的分錄作為了借記“未分配利潤(rùn)——年初”，貸記“存貨”，但是有可能上年中遺留的存貨在今年會(huì)銷售完，所以對(duì)“經(jīng)營(yíng)成本”要進(jìn)行相應(yīng)性調(diào)整。以下進(jìn)行了簡(jiǎn)單計(jì)算：

①進(jìn)行內(nèi)部銷售抵消未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售

借：未分配利潤(rùn)——年初（期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）

貸：經(jīng)營(yíng)成本

②沖抵本次末企業(yè)內(nèi)部未銷售的利潤(rùn)

借：經(jīng)營(yíng)成本

貸：存貨（期末存貨中未銷售的金額價(jià)值）

注：由于之前已經(jīng)對(duì)上半年的存貨實(shí)現(xiàn)了全購(gòu)買，因此不能再進(jìn)行本次的銷售收入抵銷的分錄。

借：經(jīng)營(yíng)收入（年內(nèi)銷售收入金額）

貸：經(jīng)營(yíng)成本

企業(yè)內(nèi)的存貨在一年內(nèi)沒(méi)有銷售完，被當(dāng)作借記“經(jīng)營(yíng)成本”、貸記“存貨”，金錢價(jià)值和借記“沒(méi)有進(jìn)行分隔的利潤(rùn)——年初”、貸記“經(jīng)營(yíng)成本”的金額一樣。分錄上面兩種就抵消了“經(jīng)營(yíng)成本”，介時(shí)合并記錄就恢復(fù)成借記“沒(méi)有分隔的利潤(rùn)——年初”，貸記“存貨”兩種類別。一年內(nèi)沒(méi)有銷售完企業(yè)存貨，年初直接把“未分配利潤(rùn)——年初”借記，貸記“存貨”，則不用處理以上兩種分錄。

四、提高合并報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益核算準(zhǔn)確性的措施

在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部損益的核算過(guò)程中，要以企業(yè)內(nèi)部的實(shí)際情況為基礎(chǔ)，采用企業(yè)成本核算的方法，遵守成本核算的原則以及要求，有針對(duì)性地進(jìn)行內(nèi)部銷售損益的統(tǒng)計(jì)核算方法。

基于信息系統(tǒng)的綜合性，且將存貨管理的需求標(biāo)準(zhǔn)整合進(jìn)去，如果有必要可對(duì)信息系統(tǒng)進(jìn)行獨(dú)立地識(shí)別和編碼。

核對(duì)企業(yè)內(nèi)部信息。定時(shí)定期核對(duì)企業(yè)內(nèi)部采購(gòu)活動(dòng)，可以使雙方的賬務(wù)同步。

對(duì)于制造產(chǎn)品和在線物料加強(qiáng)信息化管理。

加強(qiáng)產(chǎn)品的分類別、分產(chǎn)品地進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化地管理和盤點(diǎn)。

基于企業(yè)持續(xù)性地結(jié)構(gòu)分析，對(duì)企業(yè)成本管理制度要進(jìn)行完善和管理。

對(duì)企業(yè)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的損益，比如：企業(yè)內(nèi)部的采購(gòu)比較計(jì)算模板，企業(yè)采購(gòu)的金額和比例、不同企業(yè)內(nèi)部的銷售收入、利益，分不同月、類別等進(jìn)行相關(guān)統(tǒng)計(jì)和核算。

五、總結(jié)

據(jù)上文所述，連續(xù)性合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷是一項(xiàng)暫時(shí)性的差異。然而對(duì)于個(gè)別一些財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)，這種暫時(shí)性差異有可能表現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的暫時(shí)性差異；也有可能表現(xiàn)為在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中存在，也有可能是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的抵消過(guò)程中被刪除。因此在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編寫過(guò)程中，依據(jù)企業(yè)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的交易損益的銷售金額的變化進(jìn)行相對(duì)的調(diào)整，避免受到所得稅的影響。

[1]劉彬.關(guān)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益合并報(bào)表處理的探討[J].新會(huì)計(jì),2013,08:27-29.

[2]熊國(guó)輝.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益計(jì)算方法解析[J].財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2013,02:177.

[3]郭黎.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的遞延所得稅處理解析[J].公用事業(yè)財(cái)會(huì),2010,02:59-62.