非營利組織信息披露規(guī)范化研究

【摘要】非營利組織的會(huì)計(jì)信息披露存在一些問題，披露的信息不規(guī)范、質(zhì)量不高、可對(duì)比性不強(qiáng)等問題制約了非營利組織的良性發(fā)展。通過檢視我國民間非營利組織會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀及存在的問題，在分析成因的基礎(chǔ)上提出合理化對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】民間非營利組織 會(huì)計(jì)信息披露 對(duì)策建議

我國民間非營利組織會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

隨著世界范圍內(nèi)國家社會(huì)福利危機(jī)的擴(kuò)展，非營利組織開始受到越來越多的關(guān)注。自20世紀(jì)后期以來全球非營利組織的數(shù)量與規(guī)模迅速增長，形成一場全球性的“社會(huì)革命”。我國民間非營利組織是指在中華人民共和國境內(nèi)依法成立的不以營利為目的的各類社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和民辦非事業(yè)單位。我國非營利組織發(fā)展的時(shí)間雖然不長，但發(fā)展速度很快，經(jīng)歷了由少到多，由弱到強(qiáng)的成長歷程。改革開放以來，隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，社會(huì)民生問題的凸顯以及政府職能的轉(zhuǎn)變，我國民間非營利組織進(jìn)入了新的發(fā)展階段，也面臨許多新的問題，其中，民間非贏利組織會(huì)計(jì)信息披露問題日益受到公眾重視，會(huì)計(jì)信息披露的不規(guī)范性等問題日益凸顯。

財(cái)政部于2004年8月頒布、2005年1月1日起施行的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，填補(bǔ)了會(huì)計(jì)規(guī)范的制度空白，對(duì)于依法規(guī)制民間非營利組織會(huì)計(jì)行為，全面客觀披露會(huì)計(jì)信息，有效促進(jìn)民間非營利組織治理、監(jiān)管和良性發(fā)展，發(fā)揮了建設(shè)性作用。《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定我國民間非營利組織的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，并將會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)方面，相應(yīng)的，對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表、現(xiàn)金流量表等幾個(gè)方面。雖然《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的頒布對(duì)具有法人資格的民間非營利組織會(huì)計(jì)信息披露有一定的規(guī)范效力，但沒有呈現(xiàn)出顯著的規(guī)制效果。

我國民間非營利組織信息披露過程中存在的問題

會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不統(tǒng)一導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可對(duì)比性不強(qiáng)。目前，我國民間非營利組織一般以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但仍有些以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。由于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的不統(tǒng)一，使得不同組織間的會(huì)計(jì)信息可對(duì)比性不強(qiáng)，難以縱橫觀察我國民間非營利組織整體發(fā)展?fàn)顩r。加之《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》與《民辦教育促進(jìn)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等制度有沖突，也沒有區(qū)分是否具有法人主體資格等，導(dǎo)致不同類型的非營利組織核算的依據(jù)、基礎(chǔ)不同，進(jìn)而造成非營利組織會(huì)計(jì)信息的不可比性。同樣的，固定資產(chǎn)折舊方法運(yùn)用的不同導(dǎo)致信息披露的客觀性和全面性較差。

會(huì)計(jì)信息披露形式單一，不能滿足信息使用者的多元化需求。民間非營利組織對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息主要以財(cái)務(wù)報(bào)表的形式呈現(xiàn)，主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表、現(xiàn)金流量表等，但民間非營利組織會(huì)計(jì)信息最主要的關(guān)注者——捐贈(zèng)人、媒體大眾等，他們更偏好多樣化、直觀化和平民化的披露形式，而不是僅以專業(yè)的、單一的財(cái)務(wù)報(bào)表形式展現(xiàn)。多樣化的會(huì)計(jì)信息披露形式對(duì)公眾監(jiān)督非營利組織的運(yùn)作起到至關(guān)重要的作用，同時(shí)也有利于非營利組織的透明化建設(shè)。

非營利組織會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范化有待加強(qiáng)。由于我國會(huì)計(jì)法律制度的缺失與不健全，使得披露會(huì)計(jì)信息存在標(biāo)準(zhǔn)化不夠、規(guī)范化不強(qiáng)的問題，這些缺陷導(dǎo)致信息使用者對(duì)不同的會(huì)計(jì)信息難以進(jìn)行科學(xué)的對(duì)比、分析與決策。一些非營利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為沒有進(jìn)行原始記錄和初始計(jì)量，應(yīng)當(dāng)建賬卻沒有建賬或者科目混亂，沒有按照制度規(guī)定設(shè)置會(huì)計(jì)科目、編制報(bào)表和檢驗(yàn)會(huì)計(jì)憑證，隨意性強(qiáng)。

民間非營利組織會(huì)計(jì)信息披露的可靠性與真實(shí)性不高。近年來，我國社會(huì)團(tuán)體規(guī)模的整體走勢處于平穩(wěn)發(fā)展階段，且穩(wěn)中有升，但與非營利組織發(fā)達(dá)的國家相比，我國的民間非營利組織仍處于發(fā)展的初級(jí)階段。對(duì)于我國這一國情，披露的會(huì)計(jì)信息的可靠性與質(zhì)量仍存質(zhì)疑。此問題的出現(xiàn)需要國家加強(qiáng)監(jiān)督職能，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的公信度。

會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息需求的片面性偏好導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露不完整。民間非營利組織會(huì)計(jì)信息的使用者主要有政府、社會(huì)公眾、非營利組織的服務(wù)對(duì)象、資源提供者以及媒體等。不同的使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的偏好不同，導(dǎo)致不同的信息使用者信息搜集具有選擇性和目的性，常常忽略會(huì)計(jì)信息中如成本核算等內(nèi)容。由于這種信息需求方行為的偏好和關(guān)注的片面性，容易造成會(huì)計(jì)信息披露的不完整、不全面。

我國非營利組織會(huì)計(jì)信息披露的制約因素

民間非營利組織會(huì)計(jì)理論不完善。會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生與規(guī)范都會(huì)受到會(huì)計(jì)理論體系完整性和成熟度的影響和制約。雖然我國民間非營利組織已經(jīng)有了一定規(guī)模的發(fā)展，但其理論基礎(chǔ)不能匹配、有待完善。加之會(huì)計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)與規(guī)章制度尚有諸多不足和引人詬病之處，越發(fā)制約了我國民間非營利組織會(huì)計(jì)信息披露的進(jìn)一步發(fā)展和完善。

民間非營利組織會(huì)計(jì)信息披露成本的制約。會(huì)計(jì)信息生成與提供的成本主要包括搜集、處理、傳輸信息、對(duì)已披露的信息的質(zhì)詢處理與答復(fù)等成本，而現(xiàn)階段我國民間非營利組織面臨的主要問題是資金籌集難、資金規(guī)模小。所以，民間非營利組織會(huì)盡可能地壓縮會(huì)計(jì)信息成本，從而造成了會(huì)計(jì)信息披露的屏障。

政府管理與監(jiān)督力度不夠。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革、政府職能轉(zhuǎn)變，我國民間非營利組織迎來了新的發(fā)展契機(jī)，但這種新生事物的發(fā)展歷史較短，政府的管理與監(jiān)督水平?jīng)]有達(dá)到應(yīng)有的要求，相關(guān)法律規(guī)章等制度設(shè)計(jì)缺失或者存在瑕疵，加之政府對(duì)會(huì)計(jì)信息的管理也受到自身成本的制約，導(dǎo)致造成政府管理與監(jiān)督力度不強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息披露存在管理和監(jiān)督的盲點(diǎn)。

對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的忽視，民間非營利組織缺乏競爭意識(shí)。在我國，資源提供者、捐贈(zèng)者對(duì)捐贈(zèng)的非營利組織資金及資源沒有剩余索取權(quán)，非營利組織只有一定的剩余控制權(quán)，產(chǎn)權(quán)主體的缺位導(dǎo)致信息需求內(nèi)在動(dòng)力不足，資源提供者的會(huì)計(jì)信息的需求被忽視。非營利組織具有不以營利為目的的特點(diǎn)，并且許多非營利組織受到上級(jí)政府的直接或間接領(lǐng)導(dǎo)，有些非營利組織會(huì)受到上級(jí)政府的資金支持與輔助，基本無生存競爭壓力，導(dǎo)致各組織間競爭力與競爭意識(shí)不足，也導(dǎo)致非營利組織疲于會(huì)計(jì)信息披露。

完善我國民間非營利組織會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策建議

統(tǒng)一非營利組織會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可比性。為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性，更好地規(guī)范和管理非營利組織，民間非營利組織的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，兼采收付實(shí)現(xiàn)制。因?yàn)閺某杀臼找娼嵌葋碇v，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的效益將大于成本，民間非營利組織會(huì)計(jì)信息的有用性大大增加，并有助于其解脫受托責(zé)任。同時(shí)，可以采用固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，按原值和使用期限計(jì)提折舊，取消“固定基金”、增設(shè)“折舊基金”或“專用基金——折舊基金”。

實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息披露形式多樣化，滿足信息需求者多元需求。在民間非營利組織會(huì)計(jì)信息披露過程中，要以資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表、現(xiàn)金流量表等形式為主，兼采其他形式，立體、全面和充分地披露會(huì)計(jì)信息。例如，重視財(cái)務(wù)情況說明書和適當(dāng)增加財(cái)務(wù)分析指標(biāo)圖示等披露形式，充分重視信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同需求，使會(huì)計(jì)信息披露更充分和完整。

完善會(huì)計(jì)信息披露法律法規(guī)，加大力度規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露。從制度實(shí)踐來看，《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的頒行并不能完全滿足會(huì)計(jì)信息披露管理的制度需求。立法機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)制度建設(shè)，完善會(huì)計(jì)信息披露制度設(shè)計(jì)，以更加適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展的制度訴求。例如，完善、細(xì)化具體法律規(guī)制措施，加大對(duì)信息披露不規(guī)范、不及時(shí)、不充分的處罰力度，嚴(yán)重的甚至給予解散的懲罰措施等。

強(qiáng)化外部監(jiān)督，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露的自愿性建設(shè)。應(yīng)進(jìn)一步加大社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的整治和規(guī)范，強(qiáng)化行業(yè)自律監(jiān)督體系，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，對(duì)其出具不真實(shí)、違背審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)報(bào)告，要受到嚴(yán)厲的懲罰并對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者造成的損失進(jìn)行賠償。隨著非營利組織的迅速發(fā)展和外部監(jiān)督制度的完善，從長遠(yuǎn)來看，自愿性信息披露仍然是其首要選擇。要求非營利組織主動(dòng)進(jìn)行信息披露，同時(shí)加強(qiáng)披露信息的質(zhì)量與制度執(zhí)行的監(jiān)督檢查，目的仍是為了提高披露信息的質(zhì)量和水平，正確引導(dǎo)非營利組織自愿信息披露的意愿動(dòng)機(jī)，提升非營利組織的公信力和可持續(xù)發(fā)展能力。

構(gòu)建具有中國特色的完整會(huì)計(jì)理論體系，指導(dǎo)會(huì)計(jì)理論實(shí)踐。構(gòu)建具有中國特色的會(huì)計(jì)體系。會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建要從宏觀上把握以下三點(diǎn)：一是合理地選擇邏輯起點(diǎn)；二是以邏輯起點(diǎn)為連接環(huán)，歸納會(huì)計(jì)理論體系應(yīng)包括的具體內(nèi)容，并進(jìn)行類型化設(shè)計(jì)；三是建立各種理論之間的聯(lián)系，確立各種理論間功能的配合與互補(bǔ)。適當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c(diǎn)是“綱”，合理的內(nèi)容是“目”，只有將兩者有效地結(jié)合起來，才能做到綱目并舉。

加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高從業(yè)人員素質(zhì)。再完美的制度也需要人來加以執(zhí)行，這就需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員特別高級(jí)財(cái)會(huì)人員和管理層的財(cái)會(huì)知識(shí)、技能、職業(yè)道德的培訓(xùn)教育，在提高從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平的同時(shí)，擔(dān)負(fù)社會(huì)責(zé)任，保持良好的職業(yè)道德和職業(yè)操守，更好地促進(jìn)非營利組織的管理和發(fā)展。（作者單位分別為：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)人文學(xué)院；國家開發(fā)銀行四川省分行）