合并報表中若干會計問題的思考

李滿紅

當下，企業合并已成為一種全球化的常態，企業合并尤其是控股合并將會成為我國經濟的一大特點。而我國的合并報表會計發展還不成熟，不管是理論上還是實際操作中都存在不少問題。因而，該文重點針對會計合并報表中的幾個主要會計問題進行探討，以期為我國合并報表會計實踐有所幫助。

所謂合并會計報表是指以母公司為首的企業集團被看成是一個經濟實體，其編制基礎是通過母公司與子公司共同組成的個別會計報表，可以全面反映集團的經營管理狀況和財務現金流量情況的會計報表。它作為財務會計中的復雜分支，在我國發展還不成熟，盡管財政部正在完善相關規定，但是尚需一段時日。本文的探討將以《合并會計報表暫行規定》為基點，針對合并會計報表實踐中存在的一些問題進行研究，以期獲得有益的啟示。

一、會計合并報表合并范圍若干問題

合并范圍包括了能夠納入合并報表的被投資公司的范圍，并對包括在合并范圍內的公司進行了明確解釋。能否有效界定合并范圍對合并報表的科學性及會計信息的有效性有直接影響，要編制合并報表就必須要清楚合并范圍。合并會計報表是對公司集團的財務、經營和現金流量狀況的全面反映，科學的確定其合并范圍，將對公司集團的發展有重要影響。

合并與否的兩個基礎。盡管我國會計報表的合并與否與國外類似，但是還是應該遵守兩個相輔相成的基本點。其一，母公司可以有效控制子公司，換言之就是可以對子公司的財務和經營進行操縱。其二，母公司對子公司的控制主要是能夠通過控制子公司財務與經營來滿足經濟利益。基于此，對于那些持有子公司一半以上表決權的母公司卻沒有實際的控制權，以及能不能包括在合并范圍或者因為不同原因母公司暫時持有子公司一半以上表決權資本而子公司應不應該納入合并范圍等諸多問題，需要進行思考。

合并范圍與理論。合并會計報表編制中的合并理論對合并范圍有決定性作用。我國沒有采用單一的理論，而是綜合采用母公司理論、實體理論與所有權理論。所有權理論側重能夠深刻影響財務與經濟的所有權，它將合營公司歸入合并報表范圍就是其影響力的具體反映。相關的會計制度規定了合并會計報表編制需要考慮合營公司，且參照比例合并方案合并合營公司的資產、利潤、收入等。“母公司”可以控制與否是實體理論的標準。如果公司集團單層控制，那么實體理論與母公司理論的合并范圍基本相同；如果公司集團是多層控股或者股權較少，那么兩者的差別就明顯了。兩者比較，實體理論比母公司理論的合并范圍大。我國以雙重標準規定控股合并中的合并范圍及相關計算方式，根據實體理論規定合并范圍。有著多層交叉控股的公司集團需從多層控股角度編制合并會計報表。具體來說，其方法有二，首先是分層合并法，即對子公司的合并會計報表進行編制，然后是編制整個集團的合并會計報表；其次是合并法，即將子公司的合并會計報表編制排除在外，將母公司下屬的子公司整合在一起編制總的合并會計報表。[1]如果子公司依法編制合并報表，那么運用分層合并法編制總的合并報表較為適宜；如果多層控股的母公司所屬子公司多，那么也可以采用分層合并法，即要是子公司沒有必要編制合并報表，那么可以用同步法編制總的合并報表，這樣可以讓合并中的復雜程序得以避免；要是兼雜著直接和間接控股，那么合并子公司就只能運用同步法。

二、合并差價問題

當下，我國合并價差處理問題主要體現在于股權投資差額有出入。具體來說，一是合并差距和股權投資差額所涵蓋的內容不一樣。相關規定確定了合并差價處理主要是針對長期投資下的內部債權投資和應付債權抵銷過程中出現的差額。它會影響母公司對合并報表、單獨會計報表的可比性，造成母公司會計賬簿上的攤余股權投資差額和合并報表上的合并價差存在出入。二是股權投資差額沒有與合并價差共同攤銷。《投資準則》里明確股權投資差額應該根據期限均勻攤銷，算作損益，以便于漸漸減少母公司長期股權投資中的賬面價值和在所屬子公司凈資產中占有的份額差異，直至歸零。并且，如果投資合同規定了投資時間，那么攤銷則以投資時間為準；反之，股權投資差額的貸差應該在十年內進行均勻攤銷。但《暫行規定》對于集體公司編制合并報表中如何攤銷合并價差并沒有明確規定，只是把它在長期股權投資中列為了永久性資產。合并價差的改進方案有如下兩種：

合并價差和股權投資差額口徑要一致。合并報表編制的出發點源自權益法，合并價差的意義應該和股權投資差額相統一。差額由權益性資產抵銷產生，還是由集團內部債權債務抵銷產生，其性質并不一樣。公司控股權購買中的價差是一種支付成本，主要是為了以后更好地獲得差額分配收益，應該在合并資產負債表中列為合并價差；如果是購買后發生的債權收益獲取或者損失，那么以公司集團角度來考慮，內部債權投資等同于公司債券贖回業務，其投資額等于贖回代價，和相關的應付債券差額列為贖回中的損益。該損益在國外又叫作推定損益，推定利得不同于商譽性質，對少數股權也不作考慮。所以合并差價不應該包括這種差額，應該被當成是遞延收益（損失），其攤銷視債券清償而定。[2]如果公司集團內部債券投資能夠抵銷應付債券數額間的差額沒有包括在合并差價中，那么合并差距就可以和股權投資差額的意思相同。

合并差價有序攤銷。合并差價要是產生于編制合并報表過程中，那么就需要和股權投資差額（會計賬簿記錄）相同，其攤銷方案、時間、數額都一樣，于合并報表里有序攤銷，并列在合并報表管理費用上。這種簡單的方法沒有考慮到子公司資產、負債中公允及賬面價值的差額與商譽，統統看做某時間段內均勻攤銷商譽。這樣處理是基于我國的會計環境來執行的。等到資產評估市場成型，公允價值獲得條件完備，就可以用國際做法根據公允價值合并子公司資產負債。

三、合并會計報表所得稅問題

如果合并會計報表編制與公司內部交易有關，尤其是公司集團之間的內部交易較多、數額較大（也許會讓內部沒有實現收益金額變大），我們就應該認真思考所得稅問題。公司集團的合并報表中所得稅申報方法決定了所得稅的處理方法，即合并申報、分別申報。

合并報表所得稅受公司內部待收益影響。公司集團在進行內部交易時會產生內部收益，集團沒有實現收益，但受益方（不管是母公司還是子公司）已經在所得稅組成部分中包括了應繳稅額，從報表中也可以查看到。該文原載于中國社會科學院文獻信息中心主辦的《環球市場信息導報》雜志http：//www.ems86.com總第577期2014年第45期-----轉載須注名來源所以，抵銷了合并內部收益后的編制合并報表，需要把出現的所得稅進行會計處理，讓合并報表更加合理。盡管《暫行規定》對內部資產交易中沒有實現的利潤或者虧損辦法進行了規定，但是卻沒有考慮到相關的時間差導致的納稅影響處理方法，使得合并會計利潤與相關的所得稅不相符，公司集團的財務與經營情況也不能被合并凈利潤有效體現出來。故而在合并會計報表的相關準則制定中，應該對合并會計報表所得稅處理方式進行規定。因為合并出現的遞延所得稅，應該按照“合并遞延所得稅”、“合并遞延稅款”項來設置公司集團內部收益產生的來規定。

集團內部交易導致的內部存貨所得稅問題。內部利潤通常會涵蓋在因公司集團內部交易出現的內部存貨上，要把利潤抵銷考慮在合并報表編制中，并對用會計方法處理相關所得稅。首先，對本年因內部利潤出現的所得稅進行合并，它只對本年集團內部因存貨交易而出現的沒有貨的的內部利潤有影響。其次對合并之后出現的內部利潤查殺的所得稅問題進行處理，將之后的年度合并報表編制中的合并以前年度內部交易未實現內部利潤考慮在內，當然也包括合并所得稅。

集團內部交易導致的內部固定資產所得稅問題。集團賬戶要以固定資產方式記錄內部交易之后的購買方，銷售方從交易從獲得的利潤也包括在內部利得中，該利得對合并報表所得稅的影響是從交易開始到此資產廢除或者出售前為止。因為該固定資產中包括了內部利潤，也年年產生計提折舊費，所以對公司集團的費用增加有較大影響，相關的遞延所得稅貸項需要作相關處理。合并報表編制中所得稅不是母公司與子公司間個別報表所得稅的單一疊加，而是在調整所得稅時也要包括抵銷內部收益的情況。

四、合并現金流量表問題

合并現金流量表編制狀況。現金流量編制比資產負債表、利潤表更加復雜，相關的合并編制也有很大難度。母公司和下屬子公司的整體經營情況都可以通過合并現金流量表來體現，也體現了某段會計時間內現金流量的各種變化情況。我國大部分上市還是都會將合并現金流量表記入年度報表里，它成為了一種必備的會計工作。而相關的合并會計報表規定也沒有系統闡明如何辯證合并現金流量表，在《現金流量表》準則中也沒有說明合并現金流量表編制，只是對部分編制表的方法進行了規定。因而，我們應該深入考慮這一塊。

編制方法。一是合并現金流量表應與個別現金流量表編制方法類似，且編制基礎是合并資產負債表、合并利潤表。二是按照公司集團的個別現金流量表，利用抵銷分錄編制的方法，把母公司和下屬子公司或者兩者間的經濟業務對個別現金流量表中現金流量的影響作為抵銷辦法，并編制合并現金流量表。

隨著經濟全球化的深入發展，我國在制定具體的合并報表會計準則時，，應該從我國的實際情況出發，并借鑒國外合并報表會計理論方法及體系，深入探討合并會計報表問題，選擇適合我國的合并會計報表理論及方法，以便于有效解決我國會計合并報表中的若干會計問題。

（作者單位：衡陽財經工業職業技術學院）