鋼鐵企業(yè)基于生命周期的環(huán)境作業(yè)成本法核算研究

朱曉林++尚方方

【摘 要】 鋼鐵企業(yè)作為我國經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，既是能源消耗大戶又是環(huán)境污染大戶。環(huán)境成本的正確核算在整個環(huán)境會計中有著重要的地位和作用，對于鋼鐵企業(yè)成本節(jié)約和經(jīng)濟效益的提高具有重要意義。環(huán)境成本核算方法的選擇至關重要，文章將生命周期成本法和作業(yè)成本法這兩種方法結(jié)合起來，既科學又全面地研究和歸集環(huán)境成本，有利于全面分析環(huán)境成本，降低產(chǎn)品總成本，從而大大提高鋼鐵企業(yè)成本管理決策的有效性。

【關鍵詞】 環(huán)境成本； 作業(yè)成本法； 生命周期成本法； 鋼鐵企業(yè)

在落實科學發(fā)展觀、建設和諧社會的大背景下，鋼鐵企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的一個著眼點就是努力維護好企業(yè)發(fā)展所依賴的自然環(huán)境與社會環(huán)境，顯然這離不開環(huán)境會計的支持。而環(huán)境成本的核算是環(huán)境會計的核心問題。在傳統(tǒng)的成本核算模式下，環(huán)境成本不能得到全面的確認和正確的計量，因此選擇適當?shù)沫h(huán)境成本核算方法對于鋼鐵產(chǎn)品成本的正確計算，定價決策的合理制定，社會責任的積極承擔，環(huán)保義務的主動履行，最終實現(xiàn)鋼鐵企業(yè)經(jīng)濟、社會與環(huán)境效益的統(tǒng)一具有重要意義。

一、基于生命周期的環(huán)境作業(yè)成本法核算的一般流程

（一）環(huán)境成本基本概念界定

環(huán)境成本是環(huán)境經(jīng)濟領域的熱點研究方向。環(huán)境成本是企業(yè)生產(chǎn)過程中因占有和消耗環(huán)境資源、污染和破壞環(huán)境而付出的一種代價。據(jù)定義可將環(huán)境成本的特征概括為發(fā)生時點不均衡性、潛在性、性質(zhì)的多樣性、相關性以及環(huán)境成本計量的模糊與精確并存性。

關于環(huán)境成本的分類，也是眾說紛紜，目前比較普遍的一種分類是將其分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。內(nèi)部環(huán)境成本是企業(yè)主動或受法律規(guī)定的迫使應當承擔的環(huán)境成本。外部環(huán)境成本是由企業(yè)造成的不良環(huán)境影響中法規(guī)未予規(guī)定、企業(yè)也未自愿承擔的那部分治理成本。但其中的具體內(nèi)容不同國家、不同行業(yè)都存在著較大的不同。本文基于生命周期思想對鋼鐵企業(yè)各生命階段產(chǎn)生的環(huán)境成本進行全面確認和計量。

（二）基于生命周期的環(huán)境作業(yè)成本法核算的一般流程

對環(huán)境成本進行確認、計量和分配是環(huán)境成本會計的目的，但并不限于此，更重要的是要為企業(yè)管理提供有用的信息，為企業(yè)各種與環(huán)境成本相關的決策提供依據(jù)。目前環(huán)境成本核算方法有很多，不同的方法在核算程序與口徑方面存在著較大的差異，企業(yè)根據(jù)自身的實際情況選擇合適的方法很重要。本文將采用作業(yè)成本法和生命周期成本法結(jié)合起來的方法，即基于生命周期的作業(yè)成本法。作業(yè)成本法基于“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原理，以作業(yè)為核算對象，按照成本動因來歸集成本，是一種合理分配環(huán)境成本的方法，其計算的結(jié)果可以為生命周期成本分析提供基礎。生命周期成本法擴大了企業(yè)環(huán)境成本的研究范圍，包括了企業(yè)上游和下游的環(huán)境成本以及未來成本，更有利于企業(yè)全面分析環(huán)境成本，降低產(chǎn)品總成本。將這兩種方法結(jié)合起來就可以既科學又全面地研究和歸集環(huán)境成本。基于生命周期的作業(yè)成本法核算的基本流程可以用圖1描述。

從圖1可知基于生命周期的作業(yè)成本法核算的一般步驟為：（1）根據(jù)產(chǎn)品的特點確定生命周期的各個階段，找出對環(huán)境影響較大的階段，然后歸集各個階段產(chǎn)生的環(huán)境成本。（2）確定作業(yè)成本庫。作業(yè)成本庫是連接產(chǎn)品與成本之間的橋梁，是成本核算模型中的最小成本歸集單元，每一個作業(yè)中心的活動范圍和劃分依據(jù)應當是明確清晰的。（3）確定成本動因。成本動因也稱成本驅(qū)動因素，將發(fā)生的成本歸集到各個作業(yè)中去，使產(chǎn)出與投入之間建立因果關系。成本動因的選擇非常重要。（4）計算產(chǎn)品成本。就是將作業(yè)中心中的成本歸集到產(chǎn)品成本中來。（5）根據(jù)計算結(jié)果進行成本—效益分析。作業(yè)成本法為企業(yè)提供了一種合理分配環(huán)境成本的標準—成本動因，而生命周期成本法則使得作業(yè)成本的分析范圍延伸到了未來成本即或有負債成本，更加客觀、真實、準確地提供成本信息，并為企業(yè)的成本控制和科學決策提供依據(jù)，將兩種方法結(jié)合起來使用對環(huán)境成本的科學全面歸集具有十分重要的意義。

二、鋼鐵企業(yè)基于生命周期的環(huán)境作業(yè)成本法的核算

在環(huán)境成本核算方面大多數(shù)鋼鐵企業(yè)依然保持著傳統(tǒng)的成本觀念，環(huán)境成本確認計量不全面，環(huán)境成本核算只限于生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本，沒有考慮到生命周期上游的材料采購階段以及下游的產(chǎn)品銷售使用和回收階段的環(huán)境污染問題；存在環(huán)境成本與普通成本混合計量的現(xiàn)象，違背總成本原則。傳統(tǒng)方法核算環(huán)境成本雖然操作簡便，但不能正確反映成本信息，并對利益相關者的決策產(chǎn)生不利影響。筆者在前人研究的基礎上，基于環(huán)境成本核算的一般流程，設計出了鋼鐵企業(yè)基于生命周期的作業(yè)成本法的核算模型，見圖2。

在本模型中，基于生命周期來確認核算環(huán)境成本，拓寬了傳統(tǒng)環(huán)境成本核算范圍，同時又采用作業(yè)成本法，以作業(yè)為核算對象，并將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配，排除了人為設定標準的不合理性對成本計算的影響，提高了成本計算的透明度和準確性，有利于鋼鐵產(chǎn)品成本得到正確的計算。鋼鐵企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品所分配的成本分析各生命階段的環(huán)境成本，注重成本信息的正確披露，為管理者控制生產(chǎn)活動、評價業(yè)績提供依據(jù)，從而采取改進工藝、提高資源利用率等措施來達到降低總成本的目的。同時還可以促進鋼鐵企業(yè)在進行成本—效益分析時兼顧經(jīng)濟效益與社會效益相統(tǒng)一，從而樹立良好的企業(yè)形象，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

三、實證研究——以某鋼鐵公司為例

目前該鋼鐵公司還沒有引入環(huán)境成本會計來單獨核算環(huán)境成本。本文根據(jù)上述基于生命周期作業(yè)成本法核算模型，并考慮到鋼鐵產(chǎn)品生命周期階段對環(huán)境產(chǎn)生的影響程度以及數(shù)據(jù)收集的局限性等因素，對該鋼廠的實證研究重點考慮原材料獲取、原料加工及產(chǎn)品生產(chǎn)過程。

該鋼鐵公司2012年耗煤量約為1 638.57萬噸，消耗鐵礦石3 440萬噸，治理環(huán)境投資78 000萬元，主要包括環(huán)保設備投資、環(huán)保設備運行費、折舊費等，2012年公司共實施了81項環(huán)保項目，其中，64項為環(huán)保技改項目，17項為維修工程項目。內(nèi)部環(huán)境成本328 200萬元，主要包括企業(yè)支付的排污費、體系審核費、檢測費、環(huán)保人工費、環(huán)保宣傳費、綠化費、有害物資運輸費、固廢處置費等。對外環(huán)保捐贈2 453.82萬元。2012年，公司總部綠化改造總面積9.7萬m2 。生命周期階段產(chǎn)生的廢氣、廢水、固體廢棄物等，原材料獲取階段以及生產(chǎn)制造階段產(chǎn)生的廢棄物對環(huán)境造成的影響并沒有包括在企業(yè)環(huán)境成本核算體系之內(nèi)。下面對其進行核算，采用的計量方法是市場價值法。endprint

根據(jù)表1和表2中的數(shù)據(jù)，將其歸并入各作業(yè)成本庫中，并由此查找成本動因，可得其具體計算流程，如圖3所示。

由圖3的數(shù)據(jù)進行匯總分析，可知該公司生命周期各階段總的環(huán)境成本為5 331 125.19萬元。生產(chǎn)過程中節(jié)能及環(huán)保設備投入78 000萬元，內(nèi)部環(huán)境成本為328 200萬元，公司對外環(huán)保捐贈2 453.82萬元。從連續(xù)幾年的企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和社會責任報告中可以看出，環(huán)保方面的投入是逐年增多的，而污染物的排放量卻逐漸減少，廢物綜合利用率也不斷提高；從財務報告看出近幾年的凈利潤不斷上升，這種成果與其在環(huán)保方面的努力是分不開的。

沒有計量的森林價值損失和廢棄物對環(huán)境產(chǎn)生的影響等外部成本在總環(huán)境成本中占有相當大的比重。其中原材料獲取階段的森林價值損失是109 579.84萬元，占20.63%；鋼鐵生產(chǎn)階段各種廢棄物排放的環(huán)境成本總和是12 891.53萬元，占2.42%，比重雖不高，但是數(shù)額還是不容忽視的。另外涉及到的問題還包括在原料獲取和產(chǎn)品運輸階段運輸工具的尾氣排放污染，但由于各種尾氣的排放指標以及運輸工具的承載能力等無法有效獲取，本文對這方面污染對環(huán)境造成的影響并沒有計量，但是這部分環(huán)境成本也不能被企業(yè)忽略。值得注意的是，即便是已經(jīng)計量的內(nèi)部環(huán)境成本，也要根據(jù)不同的情況區(qū)分費用化支出和資本化支出。應當作為費用化支出的項目包括排污費、體系審核費、環(huán)境監(jiān)測費、環(huán)保設施運行費、環(huán)保設施折舊費、環(huán)保人工費、有害物資運輸費、綠化費、固廢處置費等；而新、改、擴建項目環(huán)保技改投入、環(huán)保研發(fā)費和“三同時”配套環(huán)保項目投入應當作為資本化支出。因鋼鐵公司生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量繁多，各產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中對環(huán)境的影響也各不相同，所以還應該根據(jù)產(chǎn)品的成本動因比率將總的環(huán)境成本合理地分配到各產(chǎn)品中去，以指導企業(yè)作出符合最佳經(jīng)濟和環(huán)境效益的生產(chǎn)經(jīng)營決策。●

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