內部控制制度：從自發(fā)性制度到強制性公共政策的演進

譚薇

摘要：內部控制制度作為一套提升企業(yè)運營效率、加強風險管理的嚴密組織控制體系，在企業(yè)的發(fā)展過程中起著舉足輕重的作用。隨著經濟的快速發(fā)展，企業(yè)對管理提出了更高的要求，內部控制制度也從自發(fā)的內部牽制向強制性公共政策演進。本文簡述了內部控制的演進歷程，分析了自發(fā)性制度向強制性公共政策轉變的意義，探討了內部控制轉變對我國企業(yè)的影響，并為更好地推動這種轉變提出了幾點建議。

關鍵詞：內部控制 自發(fā)性 強制性 演進

何組織都期望在秩序井然、協(xié)同高效的環(huán)境下開展工作，實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標。然而，組織目標的實現(xiàn)往往受到各種內外因素的影響，從而使目標偏離方向或停留于紙面難以實現(xiàn)。因此，管理者們開始思索，希望能夠通過一定的途徑來引導各種內外部因素，幫助組織順利實現(xiàn)目標。于是，在組織內部，為合理保證組織目標實現(xiàn)而設計的控制機制和相應的執(zhí)行管理的內部制度應運而生。內部控制是一個動態(tài)的概念，它隨著人們認識的深化而拓展，隨著管理理論與實踐的發(fā)展而不斷完善。

一、內部控制經歷的發(fā)展歷程簡述

內部控制經歷了一個不斷探索、不斷發(fā)展、不斷完善的過程。組織的自身演進和外部環(huán)境的變化是推動其發(fā)展的最主要因素。審計界將內部控制的發(fā)展分為五個階段，即內部牽制階段、內部控制制度階段、內部控制結構階段、內部控制整體框架階段和基于企業(yè)風險管理整合框架的內部控制階段。在這五個階段中，內部控制經歷了由自發(fā)性制度向強制性公共政策的轉變。

內部控制伴隨著組織的產生而產生。從組織自發(fā)的內部牽制到現(xiàn)代管理上強制性公共政策的建立和完善所經歷的時間，我們可以稱之為內部控制的必然演進時期。隨著經濟的不斷發(fā)展和組織規(guī)模的不斷擴大，自發(fā)性的內部控制制度已經不能滿足企業(yè)管理層和外部信息使用者的需要。在內部控制制度階段，1972年的美國水門事件成為推動內部控制進一步發(fā)展的導火索，1973-1976年對該事件的調查使得美國有關立法機構開始關注內部控制問題，并于1977年頒布《國外反賄賂實務法案》，這是美國史上第一個以法律形式出現(xiàn)的內部控制規(guī)定，強制性的內部控制制度由此揭開序幕。1992年9月COSO委員會發(fā)布了指導內部控制實踐的綱領性文件——《內部控制——整體框架》，這一報告在內部控制發(fā)展史上非常重要，此后該框架被納入政策、法規(guī)和規(guī)章之中，并被企業(yè)廣泛應用。2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布，進一步強調了內部控制信息披露的強制性，內部控制逐漸完成了由自發(fā)性制度到強制性公共政策的轉變。

二、內部控制制度轉變?yōu)閺娭菩怨舱叩囊饬x

內部控制作為現(xiàn)代組織管理構架的重要組成部分，是一個組織持續(xù)健康發(fā)展的保證。內部控制向強制性公共政策的轉變，能進一步滿足企業(yè)的管理要求，預防企業(yè)的舞弊行為，同時降低企業(yè)信息的不對稱性，增強投資者決策的有效性。其意義可概括為以下幾個方面：

（一）有助于防止組織失敗

世界上第一個公司治理委員會——英國Cadbury委員會的主席阿德里安·卡德伯里爵士有一著名論斷：任何公司的失敗都是由其內部控制的失敗所引發(fā)的。該委員會在其調查報告——《公司治理財務方面的報告》中認為，“一個有效的內部控制系統(tǒng)，是組織高效管理的基礎”。

內部控制系統(tǒng)有效性主要反映在企業(yè)能夠根據(jù)內外環(huán)境的變化分析企業(yè)可能面臨的風險，協(xié)助制定動態(tài)的控制手段，從而將風險控制在企業(yè)的可接受范圍之內。而內部控制向強制性公共政策的轉變可以限制自發(fā)性中存在的管理的隨意性，有助于防止組織失敗。

（二）有助于提高報告質量，保持資本市場的有效運行

在信息化時代，信息關系著企業(yè)的興衰存亡。高質量的報告信息可以為管理當局提供準確完整的信息，用以支持管理當局的決策以及對業(yè)績的監(jiān)控。同時，高質量的對外報告和披露有助于企業(yè)的外部投資者、債權人等利益相關者做出正確的決策。強制性的公共政策促使內部控制系統(tǒng)通過不相容職務分離、授權審批、績效考評等控制方法及手段對企業(yè)運營過程進行全面持續(xù)的監(jiān)控，可以及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種差錯，保證報告信息能夠真實完整地反映企業(yè)經營活動的實際情況。

在資本市場中，上市公司披露的信息是在市場上流動的眾多信息中最重要的一部分，其披露日益受到各方關注，這是因為信息的披露不僅對行業(yè)監(jiān)管、社會資源的趨利性流動、資本市場的良性發(fā)展以及改善資源配置效率具有不可替代的作用，而且對人們區(qū)分企業(yè)的良莠，為信息使用者提供有用的財務信息以便做出合理決策，也具有十分重要的作用。透明、公正的信息是市場賴以存在的基礎，而政府又是市場的主要組織者和管理者，因而由政府通過強制性措施規(guī)范信息的披露非常必要。可以說，該項公共政策的實施保證了資本市場的有效運行。

（三）有助于提高審計效率

早期的審計大都使用詳細審計技術對會計資料或其他記錄進行逐筆審查，其原因是，當時的企業(yè)規(guī)模較小，經濟業(yè)務不是很復雜。隨著審計抽樣技術的形成與發(fā)展，審計人員逐漸認識到內部控制系統(tǒng)的重要性：內部控制系統(tǒng)愈健全，審計人員所需的抽查就愈少。

內部控制向強制性公共政策轉變，并與現(xiàn)代審計相結合，使審計方法和技術得到顯著進步。在進行審計工作時，必須實施測試，而測試的基本條件就是客戶建立了內部控制系統(tǒng)。審計工作轉向依賴和利用企業(yè)的內部控制系統(tǒng)，從而大大減少了審查經濟業(yè)務和會計記錄的數(shù)量。

三、內部控制制度轉變的建議

美國頒布SOX法案后，許多國家都紛紛修訂或制定了與內部控制相關的法規(guī)。就我國而言，基本上實施的是SOX的規(guī)則。2006年上交所和深交所分別發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》，要求上市公司董事會在披露年度報告的同時，披露年度內部控制自我評估報告及審計師出具的意見。2006年成立的內部控制標準委員會于2008年6月28日正式出臺了《內部控制基本規(guī)范》，要求執(zhí)行基本規(guī)范的上市公司應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的中介機構對內部控制的有效性進行審計。2010年4月15日發(fā)布了與之配套的三項指引《企業(yè)內部控制應用指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》和《企業(yè)內部控制審計指引》。至此，基本建立了我國企業(yè)內控規(guī)范體系，確立了企業(yè)內控有效性的自我評價制度和注冊會計師審計制度。但目前很多企業(yè)還未意識到內部控制的重要性，對內部控制也存在很多誤解，甚至有些企業(yè)對內部控制的概念非常模糊，再加上公司治理結構上的先天不足，以及組織結構和人員素質等方面的原因，致使我國企業(yè)內部控制普遍薄弱。基于此，本文提出如下建議：

（一）權衡內部控制的實施成本與預期效益，內力與外力相融合

企業(yè)按照《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，建設與實施內部控制，必然需要付出一定的成本，如內部控制制度和流程的設計與實施費用、聘請專業(yè)機構的咨詢服務費用、建立融入內部控制要求的信息系統(tǒng)費用等。企業(yè)建設與實施內部控制不僅是應對外部公共政策的形式要求，也是企業(yè)內部管理的需要。企業(yè)應當從建立健全長效機制和促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展出發(fā)，將內部控制作為一項常規(guī)性工作，貫穿于企業(yè)的始終。

（二）進一步理清內部控制與風險管理的關系，相互促進

內部控制與全面風險管理存在一定的區(qū)別，兩者的范疇、活動、對風險的定義以及對風險的對策均有不一致的地方。從理論發(fā)展和社會實踐角度看，內部控制與風險管理趨于融合，兩者都注重發(fā)展戰(zhàn)略、市場運行、財務管理、法律規(guī)范以及經營管理等方面的內容。《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引，借鑒了全面風險管理的理念和方法，強調了內部控制與風險管理的統(tǒng)一。內部控制的目標就是防范和控制風險，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，風險管理的目標也是促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，二者都要求將風險控制在可承受范圍之內。因此，內部控制與風險管理不是對立的，而是一個協(xié)調統(tǒng)一的整體。對此，企業(yè)可以對有關機構和業(yè)務進行整合，將內部控制建設和風險管理工作有機結合起來，避免職能交叉、資源浪費和重復勞動。

（三）提升綜合性的管理控制，有利于內部控制的強制性披露

內部會計控制是企業(yè)傳統(tǒng)的控制方式。隨著內部控制的發(fā)展，單一的會計控制已無法全面地防范企業(yè)風險，協(xié)同各業(yè)務層面和各部門流程環(huán)節(jié)，建立全面的內部控制勢在必行。從內部控制理論與實踐經驗來看，為實現(xiàn)組織目標而采取的一系列措施的管理控制行為，始終受到了高度的重視。可以說，如果沒有管理控制，會計控制也就失去了基礎和目標。只有做好管理控制，形成全員、全要素、全流程的內部控制，才能在強制性對外披露中反映真實的信息。Z

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