論我國人力資源會計的困境及出路

●中南財經政法大學會計學院 段雅雯

論我國人力資源會計的困境及出路

●中南財經政法大學會計學院 段雅雯

在當今的經濟全球化時代，知識成為技術經濟時代的核心生產力，人力資源成為企業重要的管理對象和內容。人力資源會計作為反映人力資源信息的商業語言，能夠體現人力資源的資產性質，對其進行確認、計量和披露，能夠有效發揮人力資源在資源配置中的積極作用，有利于提高人力資源管理效率，從而充分發揮企業人力資源在企業發展中的核心競爭力作用。

人力資源 資產 確認 計量披露

當今世界經濟的迅猛發展，知識成為核心競爭力，而人力資源作為掌握知識的唯一資源，能夠對知識加以運用和豐富，成為推動生產力不斷向前發展的核心因素，也成為企業發展的關鍵因素。這得到了國家領導人的充分肯定，從江主席在亞太經合會議上的 “人力資源是企業的關鍵資源，是社會的第一資源，科技的進步和社會的發展都離不開人的因素”到胡主席的 “以人為本”充分體現了這一點。企業作為經濟利益體，人力資源的重要性不言而喻，那么會計作為一種通用的商業語言，如何體現和反映人力資源以便于決策者參考呢？就目前我國會計的發展現狀來看，更加傾向于對物質和有形資產的體現，對于人力資源會計還沒有形成系統的理論體系和實務應用，使得人力資源會計的確認、計量、披露等沒有發揮應有的作用。本文基于目前這一形勢對我國人力資源的困境及出路進行了相應的探討。

一、新的經濟形勢下我國人力資源會計的重要性和現實性

人力資源會計就是會計學的一個分支，運用專門的會計科目、計量屬性來反映和體現企業人力資源的確認、計量和列報，是采用一系列的程序和方法對人力資源的價值以及成本等進行反映，也是會計學分支的全新領域。我國人力資源會計的發展起步晚，但是對其重視程度日益加強。知識作為生產要素的特殊種類，和以往的土地、資金等有著巨大的區別，尤其在現代知識經濟形勢下，知識作為核心生產力要素的地位不可動搖。由于人力資源能夠掌握和運用知識，在一定程度上決定著企業的長遠發展，一個企業價值的創造很大程度上取決于企業人力資源的大小。因此，在目前的知識經濟形勢下，我國加強對人力資源會計的理論研究和廣泛應用具有一定的重要性和現實需要性。

一是知識經濟全球化的發展需要。目前的市場經濟以知識為核心，以人力智力為重要的資源，人力資源掌握的知識能夠成為企業發展的根本動力，高新技術成為企業的一個核心競爭力。在知識經濟全球化的今天，企業的規模大小、財產的多少不再是企業最重要的競爭力，而企業擁有的人力資源是否豐富。這就需要會計來核算、計量和反映企業人力資源的價值和成本。

二是技術迅猛發展的現實需要。在知識經濟時代，經濟增長不再是粗放式的增長方式，不再單純依靠自然資源等的投入，反而更多地依靠知識的更新和技術的進步。知識密集型企業更能適應知識經濟時代的需要，高新技術的更新和發展成為了企業生產和發展的重要推動力。如何在會計上反映企業擁有的高新技術資產？如何反映企業擁有的人力資源駕馭高新技術的能力？這就需要人力資源會計來進行科學的計量和報告，傳統的會計體系已經不能滿足高新技術計量和報告的需要。

三是信息使用者的現實需要。正是基于知識經濟全球化和高新技術發展的需要，社會各界對人力資源越來越重視，企業的信息使用者如政府、投資者等對企業的人力資源會計信息的需要也越來越精細化，不僅關注企業員工的數量和知識層次結構，更加關注的是企業人力資源的投資效益和效能。這就需要人力資源會計做出更加細致的反映和體現。以政府管理部門為例，通過人力資源會計所反映和體現的信息，可以了解和掌握企業人力資源的開發現狀，在宏觀調控上能夠進行資源配置，促進人力資源的供求平衡，提高資源配置效率。再以企業債權人為例，人力資源會計可以提供企業的人力資源資產和其他各項指標的比例，提供人力資源的創新能力等綜合信息，便于債權人做出正確的投資決策。

人力資源會計打破了傳統的會計系統的局限性，用會計特有的語言，對人力資源的成本、收益、經濟效果等進行確認、計量、記錄和報告，從而更加能夠體現人力資源的會計屬性，滿足社會對人力資源各項信息的需要。

二、我國人力資源會計確認、計量和信息披露面臨的困難及其原因分析

我國人力資源會計的研究起步晚，與發達國家相比，較為落后，現有的體系不健全，在應用中還沒有得到廣泛的推廣，存在諸多的困難和障礙。

（一）人力資源會計確認方面的難題。目前大多數的意見都支持將人力資源作為資產項目予以確認，但是也有相反的觀點。相反的觀點認為，資產的屬性是“企業過去的事項形成的，能夠為企業當前所控制，能夠為企業將來帶來經濟利益的”，但是人力資源卻缺乏一定的穩定性，與資產的定義不甚相符。而認為人力資源應當以資產確認的觀點方認為，企業能夠擁有人力資源的使用權，能夠在當期予以控制，未來帶來經濟利益，符合資產認定的條件。這些分歧使得目前對于人力資源的屬性還沒有統一的認定，到底在確認方面是歸屬于無形資產予以列報還是有形資產？這就給人力資源的會計確認帶來了難題。究其原因，是由于我國現行的人力資源框架和模式過于傳統，還沒有及時更新以適用人力資源會計發展的需要。例如，現行的會計報表中的人力資源會計信息部分，只是簡單的幾個數字而已，沒有統一的報告模式，企業人力資源的費用和收益并沒有得到單獨的反映，沒有體現人力資源會計應用的作用和意義。

（二）人力資源會計計量方面存在很多的難題。人力資源會計發展過程中遇到的最大難題是如何進行會計計量，采用什么樣的計量方式最科學。到目前為止，出現了諸多的理論研究。專家學者提出來的方法很多，例如對人力資源成本的計量方法有：歷史成本法、機會成本法、重置成本法；對人力資源價值的計量方法有：未來收益貼現法、折現法、非購入商譽法和經濟價值法等等。各個方法都有自己的主張和理由，但是都沒有形成一個權威的看法，也沒有一個統一的規定，爭議很大，況且有的方法本身的妥當性就存在一定的問題。例如，對人力資源價值計量的非購入商譽法，就是認定人力資源價值即為 “企業幾年來創造的利潤或者經濟收益超過所在地所在行業的平均水平的部分，即人力資源創造的超額收益”，這種方法實際上是不合理的，僅僅將超額收益或者利潤作為人力資源價值計量的金額，抹殺了人力資源的交換價值，如果企業的收益或者利潤低于同行業的水平，按照這種計量方法，企業的人力資源價值的計量金額就是負數了，明顯地低估了企業人力資源的價值。正是由于這些計量屬性沒有形成統一，或多或少存在一定的爭議，使得人力資源會計計量的可操作性不強，沒有一個清晰的思路或者統一的可計量模式，也降低了人力資源會計的應用。

（三）信息披露和列報面臨的困難。我國人力資源的會計應該說還處于起步階段，理論研究也滯后于現實需要，還沒有對傳統的財務報告模式進行完善和變革來體現人力資源會計，人力資源的信息披露和列報基本上處于“零”階段，還沒有相應的載體。例如，從我國2012年企業的財務報告來看，傳統的財務報表并沒有體現人力資源信息，有的也只是簡單的一個會計科目，如“應付職工薪酬”，或者在附注中簡單地提及企業員工總數，更詳細的就是高層次知識人才，這些信息遠沒有達到人力資源會計信息披露的水平和要求，往往不能滿足財務信息使用者的需要。即使我國的會計準則進行了多次修訂和完善，在會計準則國際化趨同的大背景下，沒有對人力資源會計做出統一的規定，也沒有對人力資源會計的信息披露等做出硬性的、詳盡的規定。盡管少數企業在報表中列明或者在附注中說明了企業人力資源財務會計信息和非財務會計信息，但是也只是皮毛，沒有實現真正意義上的人力資源會計信息披露和列報。

三、構建和完善我國科學的人力資源會計的建議

盡管我國人力資源會計無論是理論研究還是企業的應用，基本上還處于初步階段，面臨著諸多的現實困難，但是也阻擋不了經濟全球化和科學技術的迅猛發展對人力資源會計的現實需要。因此，我國應該在借鑒國外人力資源會計的成功經驗上，順應會計準則國際化趨勢，構建和完善適應我國國情的人力資源會計體系和模式。

（一）借鑒國外經驗，加大對人力資源會計的理論研究，統一人力資源會計的確認問題。前文闡述了人力資源是否能作為一項資產予以確認，會計界存在一定的爭議，這就需要政府來加以引導，加大理論研究。在借鑒國外經驗的基礎上，結合我國的實際國情，建立我國人力資源會計的初步框架理論體系。這個理論框架首先要解決人力資源在我國能夠作為一項資產予以確認的問題。筆者認為，人力資源在我國滿足資產確認的條件，這可以從資產的確認標準方面來看，它滿足資產確認的四個標準，即“可定義性、可計量性、相關性和可靠性”。

（二）進一步完善資本市場，改進計量方法，構建完善的人力資源會計計量體系。前文闡述了人力資源會計計量上面臨的難題，事實上，我國還是需要借鑒國外的經驗，對人力資源會計進行貨幣計量和非貨幣計量的結合才能更好地反映人力資源會計的作用，才能夠最為真實地反映人力資源的成本和價值。筆者認為，人力資源會計計量可以在資本市場的平臺上得到展示，讓資本市場來對人力資源的成本和價值進行定價，這或許是解決人力資源計量困難的新出路。

（三）改善現行財務報告格式和模式，利用報表和報表附注來充分披露企業人力資源財務會計信息。有的學者認為應該專門創建一個人力資源會計報表 ，對人力資源財務會計信息予以專門的反映。但是，筆者認為，在現行的形勢下，可以對財務報表進行適當的完善和修改，創建包含人力資源的報表，在報表項目中對人力資源的財務會計信息進行披露和列報，這是披露人力資源貨幣計量的最好方式。同時，還要重視報表附注的作用，將人力資源非貨幣信息，在報表附注中予以充分披露，以滿足信息使用者的需要。■

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