基于作業成本法的商業銀行成本問題研究

●中南財經政法大學會計學院 萬 芹

基于作業成本法的商業銀行成本問題研究

●中南財經政法大學會計學院 萬 芹

隨著銀行業的全面開放和金融創新模式的興起，我國傳統商業銀行面臨著更加激烈的競爭。要實現商業銀行的核心競爭力，成本管理問題首當其沖。目前我國商業銀行多采用傳統成本管理方式，存在諸多弊端。本文從商業銀行成本管理問題入手，結合現實背景分析銀行業成本管理現狀及存在的問題，并從作業成本法的角度對商業銀行成本管理提出見解及改進對策。

作業成本法 商業銀行 成本管理

銀行業在我國經濟發展和社會穩定方面具有重要地位。經過改革開放以來三十多年的發展，我國商業銀行已經得到了較大的發展。同時，隨著經濟環境的復雜化和多元化，我國商業銀行也面臨著越來越激烈的競爭環境。成本管理在一定程度上約束著我國商業銀行的盈利能力和決策判斷，目前我國商業銀行多采用傳統的成本管理方式，落后的成本信息不利于我國商業銀行構建自身核心競爭力。作業成本法作為一種逐漸興起的成本管理方法，已經引起了國內外學術界和實務界的較大關注。然而在我國，作業成本法的應用多局限于制造業，事實上，在國外已經有較多的大型商業銀行如花旗銀行等都采用了作業成本法進行成本核算，并取得了較好的成本管理效果 （吳革、白云，2009）。

一、我國商業銀行發展現狀

近年來，我國商業銀行在經濟金融全球化、自由化、信息化發展的影響和改革開放的推動下，進入了一個全新的發展時期。隨著我國加入WTO，商業銀行的發展和改革也取得了較大成果。作為國民經濟和社會發展的重要支柱行業，銀行業的快速和健康發展為我國國民經濟的健康、穩定發展做出了巨大貢獻。然而，我國銀行業在取得巨大進步的同時，也面臨越來越多的挑戰。從2006年 12月 11日起，我國全面開放銀行業，這意味著我國商業銀行不僅要面臨國內同行業之間的激烈競爭，而且要應對資金實力雄厚、管理水平優良的外資銀行的挑戰。2009年人人貸、阿里金融等各種金融創新模式在中國快速發展，互聯網金融以其大信息量、低交易成本和高效率贏得了不少客戶。隨著互聯網金融的不斷發展，新興的互聯網金融模式和我國商業銀行傳統經營模式之間的產生了非常激烈的競爭，傳統商業銀行業的盈利點日益減少 （巴曙松、諶鵬，2012）。

二、我國商業銀行成本管理現狀

目前，我國各大商業銀行大部分都采用變動成本法或完全成本法，即傳統的成本計算方法，來計算產品或服務的成本。采用變動成本法核算出的產品成本是不完整的，導致很多非信貸業務的成本在很大程度上被低估。而完全成本法是將全部費用歸集到特定客戶或者產品上。事實上，大多數商業銀行的共同費用是由不同因素來決定的，財務變量通常不能確定成本的變動，而是由商業銀行產品種類、客戶類型、交易批次等非財務變量決定的。雖然傳統的成本核算方法能夠在一定程度上簡化銀行的成本核算，然而這種傳統的成本核算只能提供較粗略的成本信息，不能有效地為商業銀行經濟決策提供充分適當的成本信息，會影響商業銀行的策略判斷與選擇。

（一）成本管理存在的問題

1.成本觀念淡漠。目前我國商業銀行面臨激烈的競爭環境，銀行管理人員將更多的重心放在占領市場、提高業績等方面，而對成本管理較為忽視。銀行成本管理模式較落后，經營管理人員成本管理意識淡薄，成本核算人員在成本信息和成本管理方法等方面的專業素質較低，這給我國商業銀行的成本核算帶來了很大的人為阻力。管理人員對成本管理的不重視，影響了成本核算在銀行中的重要地位。商業銀行未將成本管理真正納入到績效管理中去，管理人員和業務人員以客戶的存貸款量為主要績效考核指標，更多地關注于爭取客戶資源，而忽視該目標客戶的利潤貢獻和業務成本。同時，業務部門并不理解成本管理的重要意義，對業務部門的人員來說成本信息不過是反映在財務報表上的數字，對個人的績效考核和評價并沒有非常大的關系。由此可見，在商業銀行管理體系中，成本管理和成本控制僅成為財務部門的職責，其他業務部門成本管理責任意識淡漠，也很少參與成本管理。這在一定程度上造成了目前我國商業銀行薄弱的成本管理基礎。

2.間接費用分配不合理。在傳統成本核算法下，商業銀行對間接費用的處理往往僅從數量的角度出發，對其進行分配。以“人事費用”為例，目前我國大多數商業銀行主要以相關產品服務所需要的員工數量作為其分攤的基數，而在現行的商業銀行機構設置中，銀行員工主要集中在各大營業網點中從事對公或對私業務，同時經營業務以存款業務為主。因而，在以員工數量為分攤基數的人事費用分配處理中，存款產品由于參與的業務人員更多，故分攤了大部分的人事費用。另外，在銀行對業務費用的分攤往往也僅以業務發生金額數量的大小作為分攤基礎，單筆交易額較大的產品服務會被分攤到更多的業務費用。由此看來，在傳統的成本核算方法下，商業銀行對間接費用的分攤考慮較單一，僅從數量的角度出發，對間接費用進行分攤，而沒有納入其他相關的因素，如業務處理時間、業務復雜程度、業務發生頻率等等其他影響成本的因素，因而目前我國商業銀行的成本管理存在著間接費用分配不合理的現象（楊釗，2001）。間接費用分攤的不合理，不利于銀行經營決策，導致成本不能得到有效控制，財務報告的可靠性也相應降低。

3.客戶盈利性缺乏精確分析。對客戶的盈利性分析往往分為收益與成本兩個方面，在我國商業銀行客戶盈利性分析中，銀行往往忽略了對成本的精確分析，從而導致了客戶盈利性分析整體不夠精確。銀行在對客戶的收益分析方面做得非常精細，對于目標客戶帶來的收益往往分很多明細，如存款利差收益、中間業務收益、貸款利差收益等等，然而在成本方面，卻沒有細化的分類。對于目標客戶開發產品或提供服務的人工成本、技術成本等，很少有統一的成本匯集表對其進行匯總，也沒有對成本性態等方面進行詳細分類，而是以籠統的成本賬戶進行匯總，甚至分不清直接成本與間接成本?？蛻粲治龅牟痪_對商業銀行相關業務決策產生非常大的影響，在外部競爭環境越來越激烈的狀況下，我國商業銀行只有改變落后的成本核算觀念與方法，將核算會計轉變為管理會計，提高銀行中成本管理的地位，才能獲得更有效的決策相關信息，提高自身競爭力。

（二）成本管理不當的原因

1.成本核算系統滯后。 商業銀行的成本特征不同于多數工業、制造業企業，在銀行的成本性態中，間接成本占比非常高，這也給商業銀行成本核算提出了更高的要求。銀行只有獲取了準確有效的成本信息，才能夠提高自身的成本管理水平和競爭力。在商業銀行現行的成本核算系統中，對間接費用的處理非常粗糙，以上述人事費用和業務費用的分攤為例，管理人員往往只考慮數量方面的因素，如人數、面積和業務發生金額大小。誠然這種處理方法非常簡便，但這種落后的成本核算方法并未考慮不同產品特征、業務處理時間、業務復雜程度、業務發生頻率等其他成本動因與作業之間的關系，因此在分配成本時可能存在成本信息歪曲，過多的成本被分配到簡單重復的產品或服務中，而復雜程度高的產品服務少攤成本。

2.未將作業過程分析應用到成本管理中。對于商業銀行來說，其經營過程是由一系列相關的業務流程構成的，這些業務流程消耗銀行資源，并組合成銀行業務為客戶創造價值。因此，這些業務流程可視為銀行成本中的各項作業，按照作業成本法中“資源→作業→成本對象”對成本進行分攤和匯集。然而在我國目前的商業銀行成本管理中，傳統的成本管理方法并沒有將作業成本法運用到實際工作中，銀行對成本的分攤也沒有將產品、業務流程和客戶價值很好地銜接起來，缺乏價值隨著作業轉移的觀念。這種傳統的成本管理模式在實際操作中容易對產品服務造成成本多攤或少攤，導致成本分配信息扭曲，不利于商業銀行對業務盈利性進行有效分析，影響銀行作出正確的決策判斷。

3.成本管理手段單一。商業銀行對成本管理工作的重視程度影響著成本管理工作的實際開展與進行。目前我國商業銀行對成本管理的要求僅停留在財務會計核算階段，銀行對成本管理的戰略地位認識不足，因而導致成本管理在很多方面都受到約束，成本管理手段也較為單一。成本管理人員在對銀行成本進行核算管理時，能夠得到的其他相關業務部門的信息不夠詳細，如在市場、渠道、技術等非財務方面的信息反映較少，銀行成本核算缺乏一條完整的成本價值鏈，因而在業務成本分析上不夠精確、科學。在這樣的成本管理模式下，由于管理手段的單一，銀行管理者能夠得到的成本信息也較為片面，往往不能具體了解某項產品服務的成本收入信息，對其盈利性分析不夠精確，因而影響著管理者對產品服務的戰略性決策。

三、作業成本法在商業銀行的推廣

商業銀行的成本核算與一般的制造業企業有著較大的不同。在銀行的成本中，與提供產品及服務直接相關的成本費用占比非常小。大部分的成本費用都是發生在直接提供服務的過程之外，屬于間接費用。而作業成本法的本質就是以作業來確定間接費用分配的基礎，引導管理人員將關注點放在成本動因上，能夠較好地解決金融業中產品服務成本的特點，有助于商業銀行辨別投資計劃，在以下幾個方面提高成本管理效率。

（一）產品盈利性分析。商業銀行的成本性態中，間接費用占比非常大，傳統的成本管理方法對間接費用處理較粗糙，不能提供詳細準確的成本信息，而作業成本法以作業為間接費用的分攤基礎，將各項作業耗費的資源進行匯總分配，再將作業分配至各個業務成本。這種完整的價值轉移的成本分析鏈條，能夠為銀行提供更加精確的成本信息，減少成本信息的扭曲，提高銀行產品盈利性分析的準確性。對商業銀行來說，要想提高自身的市場競爭優勢，必須對產品進行精細化管理，在開發新產品的同時也需要對自身產品服務的真實成本信息和盈利能力準確把握。以作業成本法為基礎的成本管理方法，能夠較為真實準確地提供產品成本信息，利用這些成本信息，銀行管理者能更好地確定能夠給銀行帶來價值的業務流程和產品服務，同時也可以作為銀行內各單位之間產品服務的定價基礎。

（二）客戶盈利能力分析?？蛻舻挠芰Ψ治鍪菍蛻舻睦麧欂暙I程度進行分析，主要從成本和收入兩方面進行分析。對于商業銀行來說，采用作業成本法下的客戶盈利性分析，能夠提供更加充分的客戶成本信息。客戶的成本即為銀行向客戶提供產品服務的成本，在對商業銀行的各項業務采用了作業成本法后，產品服務的成本更加真實精確，進而對客戶的成本核算也會更加精確。采用作業成本法，銀行管理人員能夠更好地了解重要客戶與一般客戶的盈利性差異，同時也可以區分新老客戶之間的盈利性變化趨勢，有助于管理人員提供差異化的銀行服務，抓住盈利性更高且盈利能力逐步增長的大客戶。例如在現實情況中，工作人員一般對老客戶的財務狀況更加熟悉，在這種情況下，銀行工作人員能夠更快更有效率地對該客戶的信用狀況進行分析，節約工作時間，降低銀行人事費用。同時由于老客戶對銀行業務的了解和熟悉，其對銀行的信任程度也較高，從而會給銀行帶來更多的收入，所以銀行更加傾向于保持原有的優質客戶，因為保持老客戶關系比建立新客戶關系所花費的成本更低。因此，作業成本法能夠幫助商業銀行更好地對客戶盈利性進行分析，促進銀行與客戶的互利關系。

（三）作業成本管理。作業成本法以"成本對象消耗作業，作業消耗資源"為核心思想，將作業作為成本分攤的基礎，確定某個作業的成本效益，進而確定成本對象的成本效益。在這種管理模式下，各項產品服務的成本被追溯到之前的作業，即各個業務流程，而不是粗略地分配到部門或個人，因而商業銀行對自身成本的核算將更加客觀，銀行工作人員對該種成本核算帶來的業績評價變化的抵觸情緒也較小。通過實施作業成本管理，銀行管理人員能夠按照盈利能力或者戰略地位的重要性將各個作業環節進行排序，突出銀行未來的工作重心，將精力放在需要提高效率的作業上，剝離不能為商業銀行帶來價值的作業，重點改善效率較低的作業環節，實現更客觀合理的產品盈利提高和員工績效改進。同時，采用作業成本管理還能促進銀行業的整體成本管理，在統一的作業環節下，銀行可以比照其他銀行的作業成本信息，發現自身銀行的成本管理不足之處，結合實際業務流程的特征，構造更加合理的作業流程。

（四）戰略價值管理。作業成本法作為一種有效的管理工具，能夠很好地實現組織戰略價值管理。在商業銀行管理中，成本管理處于非常重要的戰略地位，它決定著銀行產品的競爭力與自身的盈利性。采用作業成本法對商業銀行的成本管理方法進行改進，能使銀行更加重視長期和短期成本動態的影響因素，對自身的產品、服務、市場、技術等進行更加合理的成本分析，進而對銀行的未來產品開發、市場推進等戰略、戰術決策做出更理性的判斷。同時，通過采用作業成本法進行核算，銀行內部能夠獲取更加真實的盈利信息，對員工的績效考核也能更加合理公平，更能使管理人員發現現行業務中資源過度浪費的業務板塊與創造更多價值的產品服務，進而對銀行業務進行更好地整合與規劃，整體提高商業銀行的核心競爭力。

四、結論

傳統的成本核算方法越來越不能滿足商業銀行的競爭發展需要，而作業成本法以作業為核算單位，能夠提供更為精準、合理的成本信息，從管理會計角度對商業銀行的成本定價、產品及顧客盈利性分析、員工績效考評等方面的決策提供更加有意義的參考意見，有助于商業銀行提高自身成本控制水平和核心競爭力?！?/p>

1.巴曙松、諶鵬.2012.互動與融合：互聯網金融時代的競爭新格局[J].中國農村金融，12

2.楊繼良.2005.國外作業成本法推行情況的調查綜述[J].會計研究，7。

3.余緒纓.2001.管理會計[M].遼寧人民出版社。