談談基于價值鏈的管理會計

張靜如

（東北財經大學會計學院 遼寧大連 116025）

談談基于價值鏈的管理會計

張靜如

（東北財經大學會計學院 遼寧大連 116025）

“價值鏈”概念的提出，拓展了管理會計理論，是對管理會計的一種改革，也為管理會計在企業中的應用提供了新的理念。本文從分析基于價值鏈與管理會計的含義出發，闡述了基于價值鏈的管理會計相對于傳統視管理會計的優越性，并對其在企業管理中的應用進行了分析。

價值鏈；管理會計；價值增值

隨著時代的發展，企業提高了對管理會計在預測、決策、規劃、控制、責任考核等方面的要求。原有的管理由于受到自身條件的限制，已經漸漸無法滿足現代化企業發展的要求。而價值鏈視角下的管理會計，能夠適應現代化企業的發展要求，為企業會計管理提供新理念，同時也加快和促進了管理會計在企業中的應用和發展。

一、基于價值鏈的管理會計的含義

企業要創造價值，就必須進行一系列活動，這些活動可以分為基本活動和輔助活動。這些互不相同但又相互關聯的生產經營活動，構成了一個創造價值的動態過程，即價值鏈。而“價值鏈”理論是基于企業的價值活動得出的：在一個企業眾多的“價值活動”中，并不是每一個環節都創造價值，企業所創造的價值，實際上來自企業價值鏈上的某些特定的價值活動。價值鏈強調從利益目標開始，對能夠創造價值的活動或者因素進行分解，以找出價值真正的來源和關鍵環節，消除無增值活動，最大限度地提高企業價值管理效率，提高企業的競爭優勢。

價值鏈是管理會計分析的工具。管理會計是指以企業現在和未來的資金運動為對象，以提高經濟效益為目的，為企業管理者提供經營管理決策的科學依據為目標而進行的經濟管理行為。由于企業的一切活動歸根到底體現為價值的運動，企業的一切優化組合也應圍繞價值運動來進行。所以管理會計實質上是一種以提高經濟效益為目標，以為企業管理服務為原則，以使用價值為基礎的價值管理。管理會計和價值具有互動關系，管理會計因價值形成的需要而產生，因價值鏈的發展而發展，并且為提高企業價值活動的效率、優化價值鏈發揮了重要的信息支持作用。而要想管理會計更好地發揮作用，實現其企業管理的職能，實現管理會計新的變革和發展，就必須從價值鏈上尋找突破口。

二、基于價值鏈的管理會計的必要性

(一)管理會計改革與發展的需要

隨著經濟的發展，科技的進步，許多企業的發展呈現出兼并聯合的趨勢，逐漸向集團化轉變，企業由原來追求最大利潤，轉變為最求企業最大價值上來。傳統的管理會計只是以企業自身為視角來實現企業價值增值，在管理過程中不重視環境和新的管理理念的影響，只關注企業的生產過程，不能反映企業相關的價值信息。而價值鏈視角下的管理會計將目標集中在價值鏈與價值鏈管理環節的價值增值上，將原有的會計管理范圍從單一的企業擴展到整個價值鏈，通過對企業上下游、橫向的競爭對手和內部企業控制實現最大化來實現整體的價值增值。

(二)提高企業核心競爭力的要求

價值鏈是企業創造價值的一系列活動的集合，是企業生產的產品或提供的服務增值的環節或鏈條。企業所創造的價值，實際上來自企業價值鏈上的某些特定的價值活動。這些真正創造價值的經營活動，就是價值鏈上的“戰略環節”。

價值鏈的核心是通過消除產品價值形成中的無增值作業，最大限度地提高企業價值管理效率，保持并創造企業的持續競爭優勢。而企業的競爭優勢，實際上就是企業在價值鏈中某些特定的“戰略環節”上的優勢以及各環節的順暢運行，避免內耗。運用價值鏈的管理方法來確定核心競爭力，要求企業特別關注和培養在價值鏈關鍵環節上的核心競爭力，以形成和鞏固企業在行業中的競爭優勢。

(三)適應企業信息化發展的需要

現代信息技術和網絡技術是價值鏈賴以存在的技術基礎。價值鏈并不是一些獨立活動的集合，而是由各種紐帶聯結起來的相互依存的一系列活動所構成的一個系統。這個系統必須通過運用現代信息技術和網絡技術，才能快速有效地實現對價值鏈上物流、信息流和資金流的規劃和控制。信息技術與企業價值鏈的融合和滲透有效地降低了成本，加快了技術的進步，增強了市場的競爭力，使企業最終獲得顯著而持久的競爭優勢。

三、基于價值鏈的管理會計的優越性

價值鏈被劃分為橫向價值鏈、縱向價值鏈和企業內部價值鏈三大類。而管理會計可以幫助企業對橫向價值鏈、縱向價值鏈和企業內部價值鏈進行分析，以了解自己所處的競爭環境，價值鏈上下游企業與銷售渠道，企業在行業價值鏈中所處的位置。達到消除成本劣勢，保持和創造成本優勢，獲得更大更持久的競爭力的目的。引進價值鏈理念后，管理會計的研究在時間、空間、深度三個維度都得到了系統的改進和擴展。

(一)時間維度

從時間上看，管理會計的研究視角由生產經營階段拓展至產品的全生命周期。

傳統的管理會計主要關注的是企業的生產經營決策，主要包括生產決策和定價決策。它割裂了企業連續生產經營活動的整個過程，忽略了企業在不同發展階段，企業不同產品所作貢獻的差別。而價值鏈理念被引入后，管理會計的研究視角由生產經營階段擴展到整個產品的全生命周期。即產品研發、設計、加工、制造、營銷加上顧客使用，直至報廢的全過程。

從價值形成的角度看，企業產品形成的過程就是企業價值活動的過程，也是企業成本的發生過程，所有的成本都可以分攤到每項價值活動之中，同時也能夠將每一項價值活動為企業所創造的價值通過價值鏈展示出來。而企業與企業的競爭，不只是某個環節的競爭，而是整個價值鏈的競爭。基于價值鏈的管理會計，一方面可以促使管理會計為企業產品的研發、生產經營、營銷及售后服務提供一體化的決策信息，對企業的生產經營決策進行系統研究；另一方面有利于企業將這條價值鏈上的作業優化，確定企業在整個價值鏈中能夠增加價值和不增加價值的作業，剔除和改進那些成本與價值不匹配的作業，提升整個價值鏈增值空間，從而為企業制定科學的經營決策。

(二)空間維度

從空間上看，管理會計的研究范圍由企業內部延伸至企業外部。

傳統管理會計的研究范圍局限在企業內部，是以強化企業內部管理為目的的一種管理活動，它僅研究企業內部的問題，忽略了企業價值鏈上一系列活動之間的聯系，可能會造成良好的企業經濟效益與整個社會資源浪費和競爭秩序混亂的矛盾，最終弱化企業的競爭力。

企業的價值鏈包括研發、設計、加工、制造、營銷等一系列價值活動。引進價值鏈后，擴展了管理會計在空間角度對企業價值活動的研究視野，管理會計不僅關注企業內部的聯系，還關注與供應商、渠道和顧客價值鏈的聯系，以及與競爭對手價值鏈的差異。按照系統論觀點，只有在系統的各個組成部分最有效地發揮各自的作用并保持協調時，才是最有效的。管理會計在價值鏈的基礎上，系統分析企業價值鏈條上的各個環節，整合利用有限的資源，發揮企業價值鏈中的核心優勢，為企業的創造更多的價值。

(三)深度維度

從深度上看，價值鏈視角下的管理會計的研究將成本與價值活動的結合變得更為緊密。

管理會計的宗旨是貫徹成本效益原則，即以最低的成本獲取最大的經濟效益。在傳統的管理會計中，對成本的研究往往集中于生產成本而忽視其他活動，如市場營銷、服務和基礎設施對相對成本地位的影響，對影響成本的各項活動之間的聯系僅從成本與作業量的數量關系角度加以考慮，這樣只能增加企業的短期效益，而不能保證企業保持低成本優勢，適應競爭的環境。

基于價值鏈的管理會計，克服其局限在生產領域降低成本的片面性，從企業內部擴展到外部，跨度了從產品開發到產品生產再到產品售后的企業內部價值鏈，反應企業為了吸引顧客，提供的產品屬性的成本。企業不僅要考慮在行業價值鏈中的地位，還要關注供應商和顧客等上下游環節成本對企業自身成本管理的影響，制定合適的成本管理戰略，從全局規劃企業的成本管理。同時，企業還要考慮競爭對手的情況，參照競爭對手的產品成本和服務成本制定自己的成本管理目標。

四、基于價值鏈的管理會計的應用

管理會計的沿著“效率→效益→價值鏈優化”的軌跡發展，這個發展軌跡基本上圍繞“價值增值”這個主題而展開。本文從價值鏈的三大主要分支：縱向價值鏈、橫向價值鏈和內部價值鏈三個方面對基于價值鏈的管理會計在企業中的應用加以分析。

(一)縱向價值鏈

縱向價值鏈是指從最初原材料投入到最終產品價值實現過程中的所有價值活動及其聯系所構成的鏈條。縱向價值鏈的概念拓展了管理會計的視野，將企業、供應商和顧客視為共同生存于同一條價值鏈的有機體。管理會計可以重新選擇價值鏈上下游企業與銷售渠道，實現價值鏈的剪裁與重新構建，降低成本管理，幫助企業進行市場定位，挖掘有獲利潛力的客戶價值創造企業的競爭優勢。

基于價值鏈的管理會計可以利用成本法來發現成本結構存在的弊端，通過綜合考慮上下游的成本價值因素，分析哪些環節具有較大的增值空間，哪些環節增值較低，進行前向整合與后向整合，重構價值鏈，優化成本結構，降低成本；企業管理者通常根據行業環境明確自身企業在縱向價值鏈中所處的地位，通過對縱向價值鏈整體利潤分布狀況的考察獲悉不同環節的盈利狀況，并以此作為企業市場定位的重要依據；企業根據縱向價值鏈上的利潤分布情況宏觀上明確了經營領域和主要的業務范圍后，可以利用客戶價值分析的方法從客戶和企業兩方面入手，對企業面臨的客戶群體進行細分，并預測企業為每類顧客提供服務的成本和預期收入，制定有針對性的策略，幫助企業最大限度地挖掘下游客戶的獲利潛力。

(二)橫向價值鏈

橫向價值鏈是指將一個企業作為一個整體，在同一產業中所有在一組互相交叉或平行的縱向價值鏈中，處于同等地位的企業之間相互作用所構成的具有潛在關系的鏈條。企業的管理會計可以利用橫向價值鏈，明確企業在競爭環境中的角色，進行預算和分析，采取相應的戰略決策，優化資金配置，創造和維持長久競爭優勢。

以成本管理為例，企業要面臨現實和潛在的競爭者，就不得不為了獲得競爭優勢而形成產品差異，努力降低成本。在橫向價值鏈中，企業通過了解競爭對手在生產價值鏈的每一環節上是如何完成任務的及其成本情況，與競爭對手比較作業水平和增值水平，明確成本態勢，即同競爭對手相比是處于成本競爭優勢還是劣勢，從而采取一定的戰略行動，消除成本劣勢，創造成本優勢，進而調整成本結構或增強執行力度。此外，企業不僅僅關注成本，還關注價值鏈管理需要的其他如質量、時間、效率等信息。同時，在設定成本、質量和效率等指標的優化目標值時，充分考慮價值鏈的內外部聯系。

(三)內部價值鏈

內部價值鏈是指企業內部提供給顧客產品的價值的形成過程。企業內部的價值作業可以分為兩大類：基本作業和輔助作業。

內部價值鏈是企業內部流程的載體，反映的是企業學習與成長能力。良好的內部流程源于企業員工不斷的學習與成長，同時企業又可以通過管理會計本身的職能實現對企業內部價值鏈優化。企業獲得競爭優勢的關鍵在于提高顧客認知價值的同時，盡量減少內部價值鏈上非增值作業的資源消耗。內部價值鏈為企業內部成本管理提供了新思路，管理會計可以通過分析企業內部價值鏈也就是企業的內部價值運動，了解企業生產作業的成本動因，找出內部的不增值作業，結合估時作業成本法和作業成本管理，消除或減少不增值作業，改進增值作業，完善價值鏈的作業流程，提高內部價值鏈的整體運行效率。同樣，引進價值鏈的管理會計分析問題更加深入，也更需要將企業內外部價值鏈信息綜合起來考慮。

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On the management accounting based on value chain

Zhang Jing-ru

(Accounting Institute of Dongbei University of Finance and Economics, Dalian Liaoning, 116025, China)

The “concept of value chain” has made a progress to management accounting theory. It is not only an innovation of the management accounting, but also a new idea for the application of management accounting in enterprise. In this paper, we analysis the meaning of management accounting based on value chain, compare the management of the value chain accounting and the traditional management accounting, and analysis its application in enterprise.

value chain；management accounting；value added

F234.3

A

1000-9795（2014）04-0469-02

［責任編輯：陳懷民］

2014-02-12

張靜如（1991-），女，遼寧本溪人，從事會計研究。