淺談合并報表內部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

曹召彬

目前多數(shù)大中型企業(yè)集團為了降低物資采購成本，實現(xiàn)企業(yè)效益最大化，集團實行物資統(tǒng)一采購，在內部交易過程中，形成集團內部固定資產(chǎn)交易，物資采購企業(yè)作為材料核算，內部企業(yè)購進物資部分作為固定資產(chǎn)使用。物資采購企業(yè)與內部企業(yè)結算時，結算價格按集團規(guī)定比例進行加價，就形成了未實現(xiàn)內部銷售損益。

固定資產(chǎn)的使用壽命較長，往往要夸幾個會計年度。對于內部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當期需要進行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進行抵銷處理。固定資產(chǎn)在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉移到產(chǎn)品價值之中，由于固定資產(chǎn)按原價計提折舊，在固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內部銷售損益的情況下，每期計提的折舊費中也必然包含著未實現(xiàn)內部銷售損益的金額，因此也需要對該內部交易形成的固定資產(chǎn)每期計提的折舊費進行相應的抵銷處理。下面介紹一下某大型煤炭企業(yè)財務報表合并內部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理情況。以下固定資產(chǎn)均指內部交易形成的固定資產(chǎn)。

一、固定資產(chǎn)在購入當期的抵銷處理

集團權屬企業(yè)購進的固定資產(chǎn)，在其單戶資產(chǎn)負債表中以支付的價款作為該該固定資產(chǎn)的原價填列，首先將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷。其次，購買企業(yè)對該固定資產(chǎn)計提了折舊，折舊費計入相關資產(chǎn)的成本或當期損益。由于購買企業(yè)取得固定資產(chǎn)成本中包含未實現(xiàn)內部銷售損益，在相同的使用壽命下，各期計提的折舊費要大于不包含未實現(xiàn)內部銷售損益時計提的折舊費，因此需要將當期多計提的折舊額從該固定資產(chǎn)當期計提的折舊費用中予以抵銷。

1、將與固定資產(chǎn)相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益抵銷。會計分錄為

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

固定資產(chǎn)（原價）

2、將固定資產(chǎn)當期多計提的折舊費和累計折舊予以抵銷。對單戶企業(yè)來說，對計提折舊進行會計處理時，一方面增加當期的費用、沖減專項儲備或計入相關資產(chǎn)成本，另一方面形成累計折舊。

企業(yè)會計準則解釋第3號規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“4301 專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。煤炭企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費或維簡費用時，屬于固定資產(chǎn)的，一次性提足折舊，直接沖減專項儲備，借記“專項儲備”項目，貸記“累計折舊”項目。煤炭企業(yè)合并抵銷時，會計分錄為

借：累計折舊

貸：營業(yè)成本等損益科目

專項儲備

抵銷專項儲備時，存在一個問題，需要和大家來探討，單戶煤炭企業(yè)當年提取的安全費用或維簡費用，如果當年全部使用完畢，專項儲備無余額；合并報表抵銷時，當期安全費或維簡費形成的內部購進固定資產(chǎn)多計提的折舊額從專項儲備科目中抵銷，合并報表專項儲備會形成余額，上級安全監(jiān)察部檢查時，認為提取的安全費用沒有使用完，其實權屬企業(yè)已使用完畢，造成一定的誤解。煤炭企業(yè)每年都會購進大量的屬于安全或維簡項目的固定資產(chǎn)，并且該固定資產(chǎn)使用壽命不一樣，因此會造成專項儲備余額越來越大，只有等到這些固定資產(chǎn)報廢或出售時，才能給予轉回抵銷的專項儲備，筆者觀點建議合并報表時不予抵銷專項儲備。

二、連續(xù)編制合并財務報表時固定資產(chǎn)的抵銷處理

在以后會計期間，該固定資產(chǎn)仍然以原價在購買企業(yè)的單戶資產(chǎn)負債表中列示，因此必須將原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額予以抵銷；相應地，銷售企業(yè)以前會計期間由于該內部交易實現(xiàn)銷售利潤，形成銷售當期的凈利潤的一部分并結轉到以后會計期間，在其單戶所有者權益變動表中列示，必須將期初未分配利潤中包含的該未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷，以調整期初未分配利潤的金額。抵銷分錄為

借：未分配利潤-年初

貸：固定資產(chǎn)-原價

該固定資產(chǎn)在以前會計期間計提折舊而形成的期初累計折舊，按照以前會計期間累計多計提的折舊額抵銷期初累計折舊和年初未分配利潤，抵銷會計分錄為

借：累計折舊

貸：未分配利潤-年初

專項儲備

該內部交易形成的固定資產(chǎn)在本期繼續(xù)計提折舊，參照第（一）部分第2項的步驟進行抵銷。

三、內部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理

對于物資采購企業(yè)來說，因該內部交易實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配的一部分結轉到以后的會計期間，直到購買企業(yè)對該固定資產(chǎn)進行清理的會計期間為止。從購買企業(yè)來說，固定資產(chǎn)進行清理期間，在其單戶財務報表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)價值的減少；該固定資產(chǎn)清理收入減去該固定資產(chǎn)賬面價值以及有關清理費用的余額，則在其單戶利潤表中以營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）項目填列。

在這種情況下，購買企業(yè)的固定資產(chǎn)實物以不存在，包含未實現(xiàn)內部銷售損益在內的該固定資產(chǎn)的價值已全部轉移到用其加工的產(chǎn)品價值或各期損益當中，因此不存在未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷問題。從整個煤炭企業(yè)集團來說，隨著該固定資產(chǎn)的使用壽命結束，其包含的未實現(xiàn)內部銷售損益轉化為已實現(xiàn)利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業(yè)對該固定資產(chǎn)進行清理的會計期間，為此，必須調整已抵銷期初未分配利潤。其次，在固定資產(chǎn)進行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費中仍包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。

四、對內部購進固定資產(chǎn)臺帳的管理

一般在編制年度合并報表時，內部購進的固定資產(chǎn)及其折舊進行抵銷，由于未實現(xiàn)的內部銷售損益當期計提的折舊金額不大，對盈虧不能產(chǎn)生重大影響，因此，平常月份不進行抵銷。由于煤炭企業(yè)在煤炭開采過程中，需要使用大量的生產(chǎn)設備，整個集團每年度內部購進的固定資產(chǎn)上千臺件，并且折舊年限也不一樣。因此對固定資產(chǎn)臺賬的管理尤為重要。

首先要計算出每臺件固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益金額，按計提折舊費列入的會計科目進行分類，然后再按折舊年限進行分類，這樣便于查找當期及其以后年度固定資產(chǎn)形成的未實現(xiàn)內部銷售損益提取折舊的情況。

按照內部固定資產(chǎn)抵銷規(guī)則，理論上容易掌握，實際操作過程中比較麻煩，煤炭企業(yè)由于每年增加固定資產(chǎn)臺件數(shù)量多，折舊年限不一樣，財務人員不了解固定資產(chǎn)的使用狀況。因此，為便于對固定資產(chǎn)臺賬管理，在實際操作中，固定資產(chǎn)提足折舊，視同該資產(chǎn)報廢或出售，轉回年初未分配利潤、累計折舊。

參考文獻：

[1]內部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理。注冊會計師考試輔導教材2010.3.