商業銀行表外業務會計核算探究

孟建宇

【摘要】隨著我國金融改革加速推進，商業銀行表外業務品種不斷創新且規模快速增長，成為新的盈利增長點。表外業務是金融改革和創新的產物，對促進經濟發展有著積極的意義，但也潛在不容忽視的風險，需要進行全面客觀的會計確認、計量和報告。本文對表外業務的會計核算現狀及存在問題進行分析，并提出相應的對策思考。

【關鍵詞】商業銀行 表外業務 會計核算

表外業務，簡單理解就是不在資產負債表內反映的業務。我國企業會計準則對表內業務的范圍及其會計確認、計量和報告作了較為明確的規定，對表外業務的范圍及其會計確認、計量和報告則缺少具體的說明。相比商業銀行表外業務的蓬勃發展，表外業務會計核算法規建設滯后，不能有效滿足外部監管和內部管理的需要。相對表內業務而言，表外業務的形式多樣、自由度大、透明度差、金融杠桿高，我國經濟又正處于結構調整關鍵時期，表外業務風險暴露以及由此形成的資金損失可能性增加，加強表外業務會計核算制度研究和建設成為會計工作的當務之急。

一、表外業務會計核算現狀

由于表外業務的會計核算不是對商業銀行的強制性管理要求，我國各商業銀行主要結合國內外監管機構對表外業務的定義和風險管理意見，以及監管統計和內部管理需要，建立本行的表外業務會計核算辦法，各商業銀行對表外業務會計確認、計量和報告的范圍和方式不一。

（一）表外業務的會計確認范圍

巴塞爾委員會根據商業銀行承擔的風險責任不同，將表外業務分成狹義和廣義兩種：狹義的表外業務指構成銀行或有資產、或有負債，在一定條件下可以轉化為表內資產或負債的業務；廣義的表外業務泛指銀行從事的所有不在資產負債表中反映的業務，包括狹義的表外業務及結算、代理等金融服務類業務。我國銀監會2011年印發的《商業銀行表外業務風險管理指引》，將表外業務定義為商業銀行從事的，按照現行的會計準則不計入資產負債表內，但有可能引起損益變動的業務，包括擔保類、部分承諾類兩種類型業務。銀監會定義的表外業務范圍與巴塞爾委員會定義的狹義表外業務范圍基本一致。

我國部分商業銀行對上述狹義的表外業務設置或有資產/或有負債類表外科目進行核算；部分商業銀行為滿足企業會計準則對特定信息披露的要求以及監管統計和內部管理的需要，還對屬于表內業務的衍生金融工具同時在表外設置市場風險類科目登記合約簽訂時的名義本金，對廣義的表外業務中的代理業務（如委托貸款、非保本理財）設置代理業務類表外科目登記款項本金等，對不屬于表內及表外業務的事項（如已核銷債（股）權、滿足終止確認條件的證券化信貸資產等）設置表外科目進行備查登記。

（二）表外業務的會計記賬方法

表外業務一般有三種會計記賬方法：一是表外科目單式記賬法，即業務發生時借記表外科目（或同時借記表外資產科目、貸記表外負債科目），業務結束時貸記表外科目（或者同時借記表外負債科目、貸記表外資產科目）；二是表外科目復式記賬法，主要適用于衍生金融工具，在合約簽訂時用復式記賬方式在表外科目登記，在合約交割時轉銷表外科目同時納入表內科目核算；三是表內科目復式記賬法，即設置配對的表內資產和負債科目，用復式記賬方式在配對的表內科目同時登記表外業務賬務，資產負債表中對配對的表內科目作軋差處理。

我國商業銀行對或有資產/或有負債、代理類業務、備查登記事項，主要采用表外科目單式記賬法，對衍生金融工具主要采用表外科目復式記賬法，一般按照原始本金（合約面值）等計量確認。

（三）表外業務的會計信息披露

我國企業會計準則對于表外業務會計信息披露的規定零散分布在不同準則的個別條款中，且覆蓋內容不夠全面，主要是在《企業會計準則第13號——或有事項》和《企業會計準則第30號——財務報表列報》中，要求在財務報告附注對或有事項相關信息進行披露。

我國大部分商業銀行披露的財務報告，基本按照企業會計準則要求披露上述表外業務信息，對代理類業務則少有披露相關信息。

二、表外業務會計核算存在問題

我國各商業銀行對表外業務會計確認、計量和報告的范圍和方式不一，導致相應的會計信息可比性較差。同時，相比不斷涌現的結構復雜的表外產品，大部分商業銀行采用的會計記賬方法過于簡單，會計信息披露也不夠充分，不能充分反映和揭示表外業務對商業銀行財務狀況和經營成果的潛在影響。

（一）表外業務的會計核算缺乏統一明確的標準

我國會計法規及監管指引均沒有對表外業務的會計核算制定統一明確的標準，各商業銀行之間甚至同一商業銀行不同時期表外業務的會計信息可比性差，有些商業銀行甚至出現表內業務與表外業務混淆核算的不合規情形。主要表現在：

一是表內業務和表外業務界定不明晰。比如同業代付業務，在創新推出及至快速發展初期，由于監管沒有統一明確的會計核算標準，大部分委托行將其視同擔保業務未納入表內科目核算。2012年銀監會、財政部相繼出臺指引，明確如果委托行承擔第一性付款責任，應當確認為發放貸款，受托行確認為拆出資金；如果委托行承擔第二性付款責任，應當確認為財務擔保合同，受托行確認為發放貸款。各商業銀行才據此清理規范同業代付業務的會計處理。

二是表外業務會計記賬方法不可比。比如非保本理財產品，有的商業銀行沒有設置表外科目核算，有的商業銀行設置表外科目按照理財產品凈值登記，有的商業銀行設置表外科目按照理財產品募集金額登記。

（二）表外業務的會計核算方法沒有準確反映業務風險

有些表外業務的金融杠桿高，一旦轉化為現實風險，可能給商業銀行造成較大損失。而我國大部分商業銀行對表外業務采用的會計核算方法過于簡單，不能準確區分、充分反映表外業務對財務狀況和經營成果的潛在影響。主要表現在：

一是沒有區分風險大小分別核算。如有的商業銀行除了將具有合同約束力的實質性授信承諾（屬于或有事項）納入表外科目登記，還將不具有合同約束力的營銷型授信承諾（不屬于或有事項）納入同一表外科目登記，會計核算上不能直接區分反映不同風險的表外業務。

二是不能及時反映業務潛在風險。比如根據企業會計準則，或有事項在符合預計負債確認條件時才會反映為損失和負債，導致在危機發生時企業經營效益容易出現陡降，存在順經濟周期效應，不能及時反映表外業務風險向表內傳染的可能性和影響。又如代理類業務（如非保本理財等表外資產管理業務），法律上商業銀行僅是代理人，產品風險由委托人或受益人承擔，因此商業銀行往往僅在表外科目登記募集金額甚至不登記，在表內確認手續費收入，不能反映出銀行作為管理人或托管人可能承擔的風險。

（三）表外業務會計信息披露的完整性和可比性較差

我國商業銀行披露的表外業務會計信息，主要依據企業會計準則對或有事項相關信息進行披露，不能充分反映商業銀行由于經營表外業務承擔的管理責任和潛在損失風險。主要表現在：

一是信息披露的完整性不足。由于企業會計準則沒有規定對或有事項外的表外業務的會計信息作披露，商業銀行披露的表外業務種類和內容往往不全面深入，財務報告使用者不能充分了解表外業務的相關風險；而且表外業務會計信息的披露局限于反映會計當期的經濟事項，對于表外業務的動態變化披露較少，而表外業務相對表內業務更側重對未來事項的反映。

二是信息披露的可比性較差。由于企業會計準則沒有規范或有事項外的表外業務的會計確認、計量和報告，商業銀行表外業務會計信息披露內容有很大彈性，各商業銀行表外業務會計信息披露的口徑、程度不一，導致財務報告中的表外業務會計信息缺乏可比性。

三、表外業務會計核算對策思考

為更好地發揮會計核算與監督的作用，滿足外部信息報告及內部經營管理的需要，商業銀行應加強與監管部門和金融同業的溝通研究，提高表外業務會計信息的規范性、可比性。

（一）統一表外業務會計確認標準

制定統一明確的表外業務會計確認標準，使商業銀行能夠依據業務的性質判斷表外業務的確認范圍，是提高商業銀行表外業務會計信息規范性、可比性的基礎。建議從兩個方面著手：

一是制定表外業務會計確認的判斷標準。建立銀行業界統一遵循的表外業務會計確認標準，區分反映表內業務、表外風險性業務和表外非風險性業務。標準可圍繞以下原則制定：商業銀行是否因該項業務承擔了直接或間接的權利或義務；所承擔的權利或義務會否給銀行帶來潛在的風險或收益。財政及監管部門對于表外風險性業務（或有資產/或有負債、代理業務）的會計確認、計量和披露作強制性規定；對于表外非風險性業務（滿足終止確認條件的證券化信貸資產等）的會計確認和計量，由商業銀行根據管理的實際要求自行決定。

二是制定表外業務會計科目設置的指引。財政部門對表外業務的會計科目設置作出規范指引，并盡量與銀行監管部門對相關業務的流程和管理規定銜接，使得銀行會計賬面數據與內部系統數據相匹配，不僅方便編制監管報表，也利于銀行內部風險監控和防范。如對非保本理財產品，有的商業銀行原來按照理財產品凈值登記，而監管統計報表按照募集金額報送，數據口徑不一致，不利于銀行統計和風險管理。

（二）規范表外業務會計核算方法

制定規范可行的表外業務會計核算方法，使商業銀行能夠提供口徑可比的表外業務數據，是提高商業銀行表外業務會計信息規范性、可比性的抓手。建議從兩個方面著手：

一是準確反映表外業務的風險性質。各類表外業務在產品結構和權責風險等方面存在較大差異，表外業務的會計核算方法應體現這些差異，以便清晰反映銀行在表外業務中所承擔的權利或義務以及潛在的風險或收益。如對表外風險性業務（如實質性授信承諾）和表外非風險性業務（營銷型授信承諾），應分別在不同科目核算；又如對于表外風險性業務，可以參考信貸資產計提逆周期動態撥備的模式，在表外計提確認逆周期動態準備。

二是充分考慮核算方法的可操作性。表外業務（包括表內外業務轉換）的會計核算方法既要考慮方法的全面性，也要考慮操作的可行性，可綜合考慮以下因素確定：與國內金融環境和銀行管理能力是否匹配，銀監會和巴塞爾協議會等監管機構對商業銀行表外業務的管理要求。

（三）強化表外業務信息披露要求

制定統一規范的表外業務信息披露指引，使商業銀行能夠提供全面透明的表外業務會計數據，是提高商業銀行表外業務會計信息規范性、可比性的落腳點。建議從兩個方面著手：

一是明確表外業務信息披露規范。財政和監管部門進一步細化表外業務會計信息披露的范圍、內容和標準，統一表外業務會計信息的披露規則，同時提高表外業務會計信息披露的充分性和透明度。

二是建立表外業務報表披露制度。商業銀行編制并披露表外業務狀況報表，全面反映表外風險性業務的發展情況及潛在財務影響，以便財務報告使用者從總體上評價和分析表外業務。

參考文獻

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