合并商譽(yù)的會計處理問題探析

【摘要】一直以來，在會計界，人們對商譽(yù)問題就比較關(guān)注，尤其是關(guān)于合并商譽(yù)的計量與確認(rèn)問題更是實務(wù)界與理論界重點關(guān)注的一個話題。在新企業(yè)會計準(zhǔn)則下，對合并商譽(yù)中涉及到的會計問題做出了較大的改進(jìn)，并制定出了較為明確的規(guī)范，且同國際會計準(zhǔn)則基本保持了一致。但是，從整體上而言，當(dāng)前我國企業(yè)合并商譽(yù)在會計處理方面仍存在著一點問題。故文章從分析當(dāng)前我國企業(yè)合并商譽(yù)中會計處理現(xiàn)狀進(jìn)行分析，進(jìn)而針對其存在的問題提出幾點有效應(yīng)對措施。

【關(guān)鍵詞】合并商譽(yù) 會計處理

引言

商譽(yù)指的是由企業(yè)擁有或控制并能給予企業(yè)一定的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的眾多無形資，是企業(yè)在日常經(jīng)營實踐中逐步形成的一種超額盈利能力，主要包括了企業(yè)自身信譽(yù)、地理優(yōu)勢與科學(xué)的組織結(jié)構(gòu)以及先進(jìn)的管理與生產(chǎn)技術(shù)等。而商譽(yù)按照其來源又可被分成自創(chuàng)商譽(yù)與合并商譽(yù)，其中，前者是在并購之前企業(yè)雙方各自就已經(jīng)擁有的商譽(yù)，同時也是企業(yè)獲得持續(xù)發(fā)展的一個關(guān)鍵因素，是企業(yè)凈資產(chǎn)的一種“超額整合價值”表現(xiàn)，而后者則是企業(yè)上方并購之后產(chǎn)生的，屬于雙方的共同商譽(yù)，代表著企業(yè)合并后形成的一種協(xié)同效應(yīng)[1]。因此，明確并有效計量企業(yè)合并商譽(yù)中的會計問題很有必要。

一、當(dāng)前我國企業(yè)合并商譽(yù)的會計處理現(xiàn)狀

（一）商譽(yù)確認(rèn)不明確

在當(dāng)前我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中，把非同一控制下企業(yè)在合并過程中所產(chǎn)生的商譽(yù)劃分進(jìn)了會計核算體系中，并要求需在合并財務(wù)報表中進(jìn)行單獨列示，以有效增強(qiáng)企業(yè)各財務(wù)會計報表所發(fā)揮的決策依據(jù)作用，從整體上提高會計信息質(zhì)量。但是，這個的財務(wù)報表中并沒有報告企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)。從商譽(yù)的本質(zhì)來說，在非同一控制企業(yè)合并中，購買的雙方主要是由于被購買方的一些資源有著不可辨認(rèn)性，雖沒有在被購買方的資產(chǎn)負(fù)債表中標(biāo)示但卻可為購買方帶來一定超額收益，故購買方才愿意花超出被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值所應(yīng)有的價格來合并。而這些不可辨認(rèn)資源指的就是被購買方的自創(chuàng)商譽(yù)，也就是所謂的好感價值。故，可以說，合并商譽(yù)從根本上看其實就是自創(chuàng)商譽(yù)，為此，一種商譽(yù)，就存在著兩種表現(xiàn)形式，一種是表內(nèi)，一種是表外，而不管哪種表現(xiàn)形式都無法反映企業(yè)的總體財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量與經(jīng)營的成果，并且可能存在人為將商譽(yù)從表外劃入表內(nèi)，從而影響到報表數(shù)據(jù)的真實性，不利于企業(yè)商譽(yù)的會計處理。

（二）減值測試可操作性較差

當(dāng)前，我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則雖然對商譽(yù)后續(xù)計量作不攤銷處理，但是每年仍需要實施減值測試。由于對于那些有著不可辨認(rèn)性的商譽(yù)來看，任何一種攤銷方式與攤銷期限都缺乏一定的客觀性，一旦進(jìn)行強(qiáng)制性的攤銷處理，可能無法客觀反映出企業(yè)真實的財務(wù)與經(jīng)營狀況，故這種后續(xù)計量方式具有一定合理性。但是，就目前形勢來說，減值測試的可操作性較差。在準(zhǔn)則中，要求企業(yè)每年需對商譽(yù)實施減值測試，但因商譽(yù)本身無法產(chǎn)生獨立現(xiàn)金流，故需將其分?jǐn)偟狡髽I(yè)的其他一些資產(chǎn)組中，加之商譽(yù)價值本身就會受到各種因素影響而影響到對其的價值評估，即使是聘用了專門評估機(jī)構(gòu)與人員對其進(jìn)行評估，也很難從整體上把握住減值測試結(jié)果的準(zhǔn)確性與客觀性。

二、改進(jìn)企業(yè)合并商譽(yù)中會計處理的相關(guān)對策

（一）統(tǒng)一商譽(yù)概念

同國外關(guān)于合并會計準(zhǔn)則與商譽(yù)準(zhǔn)則逐步完善的形勢相比較，我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定還是比較模糊的，從而在很大程度上影響到我國眾多企業(yè)的合并商譽(yù)處理，故必須對合并商譽(yù)的概念加以明確，嚴(yán)格規(guī)范權(quán)益結(jié)合法的有效運用，在企業(yè)的權(quán)益性資本投資中，把購買方的購買成本與其可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值差中購買方所占有的市場份額明確為合并商譽(yù)，即對于被購買方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值同賬面價值差額中購買方所占有的部分，可將其劃分在購買方賬面上的初始投資成本內(nèi)[2]。同時，還需在母公司的報表和合并報表中同時確定商譽(yù)。由于當(dāng)前企業(yè)合并時主要依據(jù)的是母公司延伸理論，即即使被購買的子公司，其并不購買方完全所有，但其所有可辨認(rèn)的資產(chǎn)仍需按照公允價值進(jìn)行計算，而商譽(yù)，也只有被母公司購買了的部分才可被確認(rèn)，以此來保持被購買子公司的可辨認(rèn)自身計價一致性。但是，這種理論的運用，也在很大程度上造成了復(fù)合計價，使得被歸屬于購買母公司的商譽(yù)要小于被購買子公司的所有商譽(yù)，故需逐步將具有不可辨認(rèn)性的自創(chuàng)商譽(yù)和其他一些商譽(yù)劃分到購買雙方的會計核算中，在雙方報表中共同確認(rèn)商譽(yù)。

（二）合理改進(jìn)商譽(yù)的后續(xù)計量方式

在商譽(yù)減值中，最為關(guān)鍵的一個工作就是確定其可回收的金額并認(rèn)定相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)。一般來說，在減值測試中大部分工作之所以將“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”作為它的計提減值理由，多是因公允價值獲得有一定難度，且資產(chǎn)組認(rèn)定無法給出統(tǒng)一[3]。故針對這種問題，需結(jié)合具體的實際來解決。比如針對我國資產(chǎn)市場與信息市場發(fā)展不完善與企業(yè)公允價值取法準(zhǔn)確獲取，以及資產(chǎn)價值評估能力較差等情況，就可采取攤銷和減值測試兩者結(jié)合的方式對商譽(yù)實施后續(xù)計量。即把合并商譽(yù)定為無形資產(chǎn)，并在一定期限內(nèi)對其進(jìn)行按期攤銷，必要情況下對其實施檢測測試。而之所以要強(qiáng)調(diào)實施對商譽(yù)的攤銷，主要是由于企業(yè)商譽(yù)價值會伴隨時間推移與外部市場環(huán)境的逐步變化而有所減少，故根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比的原則，需在收益期限之內(nèi)對商譽(yù)成本實施合理分?jǐn)偂Ｈ欢趦?nèi)外環(huán)境出現(xiàn)較大改變，比如市場競爭異常激烈，法律或是經(jīng)營環(huán)境不利于企業(yè)重大調(diào)整，亦或是企業(yè)的重要資產(chǎn)即將面臨大幅度的減值等各種不可預(yù)測情況時，就需根據(jù)減值準(zhǔn)則對企業(yè)合并商譽(yù)實施必要的減值測試。

三、結(jié)束語

總之，當(dāng)前企業(yè)合并及其合并后商譽(yù)處理問題儼然已經(jīng)成為目前會計實務(wù)界與理論界重點關(guān)注的一個問題，而我國對于合并商譽(yù)的會計處理方式也逐漸同國際準(zhǔn)則保持一致，是一個很好的發(fā)展趨勢，且減值測試也可客觀地反映出企業(yè)商譽(yù)的真實情況，從而為報表使用者提供關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)價值與現(xiàn)存商譽(yù)價值的真實信息，為其做出正確決策提供了一定的依據(jù)。因此，文章從簡述商譽(yù)概念入手，進(jìn)而針對合并商譽(yù)在確定與后續(xù)計量方面展開對企業(yè)合并商譽(yù)會計處理問題的探討，并提出幾點有效的解決對策，有著較大的現(xiàn)實意義。

參考文獻(xiàn)

[1]茍麗娟，楊愛義.新準(zhǔn)則下我國合并商譽(yù)會計問題探析[J].商業(yè)會計，2013，（19）：114-115.

[2]陳翔.對合并商譽(yù)會計處理的若干探討[J].中國注冊會計師，2011，（6）：82-84.

[3]劉永澤，黃晨忱，蘇春華等.關(guān)于合并商譽(yù)會計處理的幾點思考[J].會計之友，2013，（26）：68-70.

作者簡介：吳瓊（1978-），女，漢族，就職于江蘇省睢寧中等專業(yè)學(xué)校，職稱：中級會計師，研究方向：會計學(xué)教育教學(xué)。