合并商譽的會計處理問題探析

【摘要】一直以來，在會計界，人們對商譽問題就比較關注，尤其是關于合并商譽的計量與確認問題更是實務界與理論界重點關注的一個話題。在新企業會計準則下，對合并商譽中涉及到的會計問題做出了較大的改進，并制定出了較為明確的規范，且同國際會計準則基本保持了一致。但是，從整體上而言，當前我國企業合并商譽在會計處理方面仍存在著一點問題。故文章從分析當前我國企業合并商譽中會計處理現狀進行分析，進而針對其存在的問題提出幾點有效應對措施。

【關鍵詞】合并商譽 會計處理

引言

商譽指的是由企業擁有或控制并能給予企業一定的經濟效應的眾多無形資，是企業在日常經營實踐中逐步形成的一種超額盈利能力，主要包括了企業自身信譽、地理優勢與科學的組織結構以及先進的管理與生產技術等。而商譽按照其來源又可被分成自創商譽與合并商譽，其中，前者是在并購之前企業雙方各自就已經擁有的商譽，同時也是企業獲得持續發展的一個關鍵因素，是企業凈資產的一種“超額整合價值”表現，而后者則是企業上方并購之后產生的，屬于雙方的共同商譽，代表著企業合并后形成的一種協同效應[1]。因此，明確并有效計量企業合并商譽中的會計問題很有必要。

一、當前我國企業合并商譽的會計處理現狀

（一）商譽確認不明確

在當前我國現行的會計準則中，把非同一控制下企業在合并過程中所產生的商譽劃分進了會計核算體系中，并要求需在合并財務報表中進行單獨列示，以有效增強企業各財務會計報表所發揮的決策依據作用，從整體上提高會計信息質量。但是，這個的財務報表中并沒有報告企業的自創商譽。從商譽的本質來說，在非同一控制企業合并中，購買的雙方主要是由于被購買方的一些資源有著不可辨認性，雖沒有在被購買方的資產負債表中標示但卻可為購買方帶來一定超額收益，故購買方才愿意花超出被購買方的可辨認凈資產的公允價值所應有的價格來合并。而這些不可辨認資源指的就是被購買方的自創商譽，也就是所謂的好感價值。故，可以說，合并商譽從根本上看其實就是自創商譽，為此，一種商譽，就存在著兩種表現形式，一種是表內，一種是表外，而不管哪種表現形式都無法反映企業的總體財務狀況、現金流量與經營的成果，并且可能存在人為將商譽從表外劃入表內，從而影響到報表數據的真實性，不利于企業商譽的會計處理。

（二）減值測試可操作性較差

當前，我國現行的會計準則雖然對商譽后續計量作不攤銷處理，但是每年仍需要實施減值測試。由于對于那些有著不可辨認性的商譽來看，任何一種攤銷方式與攤銷期限都缺乏一定的客觀性，一旦進行強制性的攤銷處理，可能無法客觀反映出企業真實的財務與經營狀況，故這種后續計量方式具有一定合理性。但是，就目前形勢來說，減值測試的可操作性較差。在準則中，要求企業每年需對商譽實施減值測試，但因商譽本身無法產生獨立現金流，故需將其分攤到企業的其他一些資產組中，加之商譽價值本身就會受到各種因素影響而影響到對其的價值評估，即使是聘用了專門評估機構與人員對其進行評估，也很難從整體上把握住減值測試結果的準確性與客觀性。

二、改進企業合并商譽中會計處理的相關對策

（一）統一商譽概念

同國外關于合并會計準則與商譽準則逐步完善的形勢相比較，我國現行會計準則在這方面的規定還是比較模糊的，從而在很大程度上影響到我國眾多企業的合并商譽處理，故必須對合并商譽的概念加以明確，嚴格規范權益結合法的有效運用，在企業的權益性資本投資中，把購買方的購買成本與其可辨認的凈資產公允價值差中購買方所占有的市場份額明確為合并商譽，即對于被購買方可辨認的凈資產公允價值同賬面價值差額中購買方所占有的部分，可將其劃分在購買方賬面上的初始投資成本內[2]。同時，還需在母公司的報表和合并報表中同時確定商譽。由于當前企業合并時主要依據的是母公司延伸理論，即即使被購買的子公司，其并不購買方完全所有，但其所有可辨認的資產仍需按照公允價值進行計算，而商譽，也只有被母公司購買了的部分才可被確認，以此來保持被購買子公司的可辨認自身計價一致性。但是，這種理論的運用，也在很大程度上造成了復合計價，使得被歸屬于購買母公司的商譽要小于被購買子公司的所有商譽，故需逐步將具有不可辨認性的自創商譽和其他一些商譽劃分到購買雙方的會計核算中，在雙方報表中共同確認商譽。

（二）合理改進商譽的后續計量方式

在商譽減值中，最為關鍵的一個工作就是確定其可回收的金額并認定相關的資產組或資產。一般來說，在減值測試中大部分工作之所以將“未來現金流量現值”作為它的計提減值理由，多是因公允價值獲得有一定難度，且資產組認定無法給出統一[3]。故針對這種問題，需結合具體的實際來解決。比如針對我國資產市場與信息市場發展不完善與企業公允價值取法準確獲取，以及資產價值評估能力較差等情況，就可采取攤銷和減值測試兩者結合的方式對商譽實施后續計量。即把合并商譽定為無形資產，并在一定期限內對其進行按期攤銷，必要情況下對其實施檢測測試。而之所以要強調實施對商譽的攤銷，主要是由于企業商譽價值會伴隨時間推移與外部市場環境的逐步變化而有所減少，故根據權責發生制與配比的原則，需在收益期限之內對商譽成本實施合理分攤。然而，在內外環境出現較大改變，比如市場競爭異常激烈，法律或是經營環境不利于企業重大調整，亦或是企業的重要資產即將面臨大幅度的減值等各種不可預測情況時，就需根據減值準則對企業合并商譽實施必要的減值測試。

三、結束語

總之，當前企業合并及其合并后商譽處理問題儼然已經成為目前會計實務界與理論界重點關注的一個問題，而我國對于合并商譽的會計處理方式也逐漸同國際準則保持一致，是一個很好的發展趨勢，且減值測試也可客觀地反映出企業商譽的真實情況，從而為報表使用者提供關于企業資產價值與現存商譽價值的真實信息，為其做出正確決策提供了一定的依據。因此，文章從簡述商譽概念入手，進而針對合并商譽在確定與后續計量方面展開對企業合并商譽會計處理問題的探討，并提出幾點有效的解決對策，有著較大的現實意義。

參考文獻

[1]茍麗娟，楊愛義.新準則下我國合并商譽會計問題探析[J].商業會計，2013，（19）：114-115.

[2]陳翔.對合并商譽會計處理的若干探討[J].中國注冊會計師，2011，（6）：82-84.

[3]劉永澤，黃晨忱，蘇春華等.關于合并商譽會計處理的幾點思考[J].會計之友，2013，（26）：68-70.

作者簡介：吳瓊（1978-），女，漢族，就職于江蘇省睢寧中等專業學校，職稱：中級會計師，研究方向：會計學教育教學。