論新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理論進(jìn)步與運(yùn)用

龍小蘭

【摘要】相比較原本的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型而言，新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在理論方面有著十分明顯的進(jìn)步。在對(duì)CPA的要求方面也顯得更高、更嚴(yán)格。文章著重探析了新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型理論進(jìn)步方面的內(nèi)容，存在怎樣的實(shí)質(zhì)性變化，最后對(duì)新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的正確理解和應(yīng)用進(jìn)行了闡述。

【關(guān)鍵詞】新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型 理論進(jìn)步 運(yùn)用

2003年，國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，目的在于促使審計(jì)人員評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力等得到根本的提高。對(duì)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行啟用，“即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”[1]是這一次修訂的核心內(nèi)容，也是其發(fā)生的最大的變化。

一、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理論進(jìn)步

（一）將“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的概念引進(jìn)來(lái)，且規(guī)定對(duì)此方面的評(píng)估作為審計(jì)程序是首先需要考慮的，也是必要的。因此，審計(jì)工作整體上也才有了正確的起點(diǎn)，而在重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)現(xiàn)方面，也由此獲得了有益的線索

“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性”[2]這就是對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了重構(gòu)。但值得注意的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)絕不是對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的簡(jiǎn)單并稱(chēng)，其改進(jìn)是具有實(shí)質(zhì)性意義的。新準(zhǔn)則啟用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型之后，對(duì)CPA的要求更為嚴(yán)格，要求其在進(jìn)行設(shè)計(jì)和審計(jì)測(cè)試之前，一定要對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，不評(píng)估就進(jìn)行的審計(jì)測(cè)試是盲目的；若是與以前一樣只是將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單設(shè)定為最高水平，就去進(jìn)行全面而廣泛的實(shí)質(zhì)性測(cè)試是不行的。若是不能將可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體情況弄清楚就會(huì)難以真正查出什么結(jié)果。而新風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)審計(jì)工作作了明確規(guī)定，找準(zhǔn)起點(diǎn)和正確的定位，且緊緊聯(lián)系著審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位，這不但有助于審計(jì)責(zé)任的履行，也有助于審計(jì)目標(biāo)的很好實(shí)現(xiàn)。

（二）要求評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一定要分別進(jìn)行，針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體層次和認(rèn)定層次。而且積極采取應(yīng)對(duì)措施來(lái)使審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性得到保證

新風(fēng)險(xiǎn)模型規(guī)定要針對(duì)兩個(gè)層次分別進(jìn)行評(píng)估，再針對(duì)評(píng)估情況進(jìn)行職業(yè)判斷，從而將總體應(yīng)對(duì)措施確定下來(lái)，并對(duì)進(jìn)一步的審計(jì)程序進(jìn)行設(shè)計(jì)和實(shí)施，以便最大限度降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，CPA評(píng)估的會(huì)計(jì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)很大程度影響之后的總體審計(jì)策略。而總體應(yīng)對(duì)措施的采取也有很大的影響作用，新模型對(duì)此方面比較強(qiáng)調(diào)。而原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和模型對(duì)于總體應(yīng)對(duì)措施還沒(méi)有明確指出，上述的相關(guān)影響方面也沒(méi)有進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。這會(huì)引起兩大層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)間的聯(lián)系發(fā)生割裂，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的效用也就難以得到最大限度的發(fā)揮。

（三）對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)一步進(jìn)行改進(jìn)，使實(shí)施審計(jì)程序的效果得到了增強(qiáng)

原準(zhǔn)則劃分的四大塊審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序是按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素模型進(jìn)行的。新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則劃分成三大塊，是根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二要素模型。（l）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，是對(duì)被審計(jì)單位和環(huán)境進(jìn)行了解和熟悉，內(nèi)部控制也涵蓋在其中。（2）這是在必要時(shí)進(jìn)行的控制測(cè)試，主要是為了對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行檢測(cè)。（3）實(shí)質(zhì)性測(cè)試，這主要是為了對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行檢查。新準(zhǔn)則將第（2）、（3）塊程序放在一起，稱(chēng)之為“進(jìn)一步審計(jì)程序”。還指出發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)方面，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序提供的審計(jì)證據(jù)，還不夠充分適當(dāng)。CPA對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估還需要花大量的經(jīng)歷，并積極采取相應(yīng)的針對(duì)性措施，以便使會(huì)計(jì)報(bào)表能避免重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生。

二、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用

（一）了解基本情況

這是必要程序，也是新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用必須第一步要做好的。了解是真正意義的了解，目的在于將會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估出來(lái)，并使進(jìn)一步審計(jì)程序設(shè)計(jì)和實(shí)施出來(lái)。CPA需要將職業(yè)判斷運(yùn)用好，從而規(guī)定應(yīng)該了解的程度。這是一個(gè)連續(xù)的且動(dòng)態(tài)的過(guò)程，需要進(jìn)行信息的收集、更新和分析，這將伴隨著全部的審計(jì)過(guò)程。

1.了解運(yùn)用的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。CPA對(duì)被審計(jì)單位和環(huán)境進(jìn)行了解和熟悉，需要通過(guò)下列風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的實(shí)施：（l）通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局進(jìn)行詢(xún)問(wèn)，以及對(duì)其他相關(guān)人員的詢(xún)問(wèn)；（2）對(duì)程序進(jìn)行分析；（3）觀察和檢查。在了解的過(guò)程中，要多開(kāi)展一些討論活動(dòng)，必須對(duì)項(xiàng)目組成員之間的討論加以充分利用。

2.了解的六方面。CPA對(duì)被審計(jì)單位和環(huán)境的了解可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：（l）一些外部因素，諸如行業(yè)狀況和監(jiān)管環(huán)境之類(lèi)；（2）單位性質(zhì)；（3）會(huì)計(jì)政策在單位的整體運(yùn)用情況；（4）單位目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)內(nèi)容；（5）考核財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)；（6）內(nèi)部控制。通過(guò)這些方面來(lái)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的性質(zhì)和范圍、性質(zhì)進(jìn)行確定，CPA還需要對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況和一些有關(guān)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)加以綜合考慮。

（二）評(píng)估兩大層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

CPA對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估時(shí)，需要做好下面幾項(xiàng)工作：（1）在了解的過(guò)程中要做好風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，還要對(duì)各類(lèi)交易、列報(bào)等加以綜合考慮；（2）在認(rèn)定層次，有些領(lǐng)域或許有發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性，要將其與相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)聯(lián)思考；（3）要對(duì)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的大小予以考慮，看其是否會(huì)造成會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生；（4）主要是思考前一項(xiàng)所敘述的發(fā)生可能有大多。CPA獲取信息可以借助于實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，包括不同類(lèi)型的審計(jì)證據(jù)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，以便對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序?qū)嵤r(shí)間和實(shí)施范圍進(jìn)行確定。會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)起因是薄弱控制環(huán)境的可能性很大，薄弱的控制環(huán)境的影響十分廣泛，不能只局限于某一類(lèi)。因而CPA有必要積極采取總體應(yīng)對(duì)措施。在對(duì)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的時(shí)候，CPA就需要使所了解的控制聯(lián)系起特定認(rèn)定。CPA或許會(huì)識(shí)別出一定的控制，將有助于特定認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的防止；在對(duì)這些控制的有效性進(jìn)行確認(rèn)的時(shí)候，CPA就需要綜合考慮控制活動(dòng)和其他的一些內(nèi)控制要素。

CPA評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需要建立在一定的基礎(chǔ)之上，前提就是審計(jì)證據(jù)的獲取，而在審計(jì)過(guò)程中會(huì)不斷獲取新的審計(jì)證據(jù)，因而也會(huì)不斷有相應(yīng)的新變化產(chǎn)生。若是進(jìn)一步審計(jì)程序?qū)嵤┖蟮玫降膶徲?jì)證據(jù)和最初的發(fā)生矛盾，CPA就應(yīng)該對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行及時(shí)修正，還要對(duì)之前的進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)行修改。

（三）確定“總體應(yīng)對(duì)措施”

根據(jù)評(píng)估的會(huì)計(jì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，新模型要求CPA有針對(duì)性地確定以下總體應(yīng)對(duì)措施：（l）在對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行收集和評(píng)價(jià)的過(guò)程中，應(yīng)該要求項(xiàng)目組始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度；（2）分派的審計(jì)人員或?qū)＜?，?yīng)該具有一定的經(jīng)驗(yàn)或者是有著特殊的技能；（3）加強(qiáng)督導(dǎo)；（4）對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)行選擇的時(shí)候，應(yīng)該格外注意那些難以預(yù)見(jiàn)的程序；（5）總體修改擬實(shí)施審計(jì)程序的相關(guān)數(shù)據(jù)。

新模型還指出了整體審計(jì)策略會(huì)遭受的重大影響，主要是針對(duì)CPA評(píng)估的會(huì)計(jì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，另外還有總體應(yīng)對(duì)措施的采取。主要包括兩大策略。一種是實(shí)質(zhì)性策略，指的是CPA對(duì)于進(jìn)一步審計(jì)程序的實(shí)施，更加側(cè)重于實(shí)質(zhì)性程序；一種是綜合性策略，指的是CPA對(duì)于進(jìn)一步審計(jì)程序的實(shí)施，對(duì)控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序兩種一起采用。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也會(huì)運(yùn)用到會(huì)計(jì)報(bào)表層次，相比較這一模型運(yùn)用于認(rèn)定層次，在表示風(fēng)險(xiǎn)方面對(duì)采用非量化的方式更為側(cè)重?？傮w上對(duì)應(yīng)對(duì)措施更為強(qiáng)調(diào)，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)造成對(duì)多個(gè)認(rèn)定的影響，所以，必須很好地配合兩個(gè)層次的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)模型，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)才有可能會(huì)最終降到容易接受的低水平。

參考文獻(xiàn)

[1]中國(guó)CPA獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則.

[2]ISA315 Understanding the entity and its environment and as-sessing the risks of material misstatement.