淺談無形資產準則在應用中存在的問題及對策

牛文慧

[摘 要] 隨著知識經濟時代的到來，無形資產在企業中的地位日益提高、作用不斷增大。2006年2月我國頒布的企業會計準則在關于企業無形資產的處理上做了很大的改進，在無形資產確認、初始計量、后續計量等方面深入改革，但在應用中也存在一些問題，本文基于此進行初步探討，對無形資產準則應用中存在的問題提出完善的對策。

[關鍵詞] 無形損產；準則；確認；計量；應用

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）19- 0011- 02

1 無形資產確認的變化

從可辨認性標準來看，準則將無形資產定義為“企業擁有的或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產，主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權等”。強調了無形資產的可辨認性，把不可辨認的商譽等排除在外。

從研發支出的處理來看，借鑒國際會計準則，把企業內部用于研究開發項目的支出，區分為研究階段的支出和開發階段的支出兩部分，并規定把研究階段的支出費用化，于發生時計入當期損益；而開發階段的支出可以資本化，在同時滿足準則所列出的一系列條件時，確認為無形資產。

2 無形資產初始計量的變化

對于初始計量，新會計準則體系的一個顯著特點是多種計量屬性并存，明確指出會計計量可采用5種計量屬性即歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。采用公允價值計量無形資產，一方面使得無形資產的價值和市場價值相符，更準確反映經濟事實，同時提高會計信息的真實性；另一方面，公允價值本身就具有不確定性，第三方很難判斷企業所采用的公允價值是否“公允”。

3 無形資產后續計量的變化

（1）從攤銷年限看，準則規定，使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內全部攤銷，企業攤銷的無形資產，應當自無形資產可供使用時起至不再作為無形資產確認時止，而對使用壽命不確定的無形資產則不予攤銷。

（2）從攤銷基數看，準則中規定為無形資產的成本，即應攤銷金額為入賬價值扣除預計殘值的金額。已經計提無形資產減值準備的還應扣除已經提取的減值準備金額，同時規定使用壽命有限的無形資產，其殘值應當歸為零，但排除兩種特殊情況；意在更準確核算無形資產價值，防止企業價值流失。

（3）從攤銷的方法看，準則允許企業采用不同的攤銷方法，并將方法選擇的依據建立在與無形資產有關的經濟利益的預期實現方式上。具體說，企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式，而對于無法可靠確定經濟利益的預期實現方式的則仍可采用直線法攤銷。

（4）從使用壽命看，準則規定，企業應當至少每年年終對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及未來經濟利益預期消耗方式進行復核。無形資產的預期使用壽命及未來經濟利益的預期消耗方式與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。無形資產的使用壽命若為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按本準則規定處理。

（5）攤銷的核算，準則對于無形資產的攤銷是區分其使用壽命的，使用壽命有限的無形資產需要攤銷并計入當期損益，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，而是采用減值測試并計提無形資產減值準備。

4 無形資產準則在應用中存在的問題及對策

4.1 準則應用中存在的問題

4.1.1 準則在一定程度上缺乏可操作性，加大了會計人員的專業判斷難度

準則中無形資產的外延擴大，不再明確無形資產的具體內容。雖然這意味著凡是符合無形資產概念和確認條件的都可以確認為無形資產，克服了以前范圍過窄的弊端，但許多企業由于準則沒有具體規定，而對其擁有的無形資產視而不見。即使有些企業意識到這些資源的價值，實際確認時卻又無法衡量。

盡管新準則對“研究”與“開發”進行區分并明確其含義，但是在實際操作中，由于無形資產的研究開發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究與開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。同時準則列出了企業內部研究開發項目開發階段支出可以資本化的5個條件，規定企業選擇的無形資產攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。但是這些條件和標準的表述比較抽象，具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷，加大了會計人員專業判斷的難度。

4.1.2 準則可能成為新的盈余管理手段，降低會計信息的真實性

準則未對無形資產的后續支出如何處理做出規定。那么，企業可以自主選擇后續支出的會計處理方法來調節利潤。如在盈利較大的年度，將后續支出費用化，減少當年利潤，達到避稅的目的；在盈利較小的年度，將后續支出資本化，增加無形資產價值，以提高當期業績。

另外在準則中，對無形資產的攤銷不再限于直線法，并且對攤銷年限也不再固定。因此，企業可能會通過調節無形資產的攤銷年限或攤銷方法來調節利潤。

4.2 完善無形資產準則的對策

4.2.1 明確列舉出無形資產所包括的具體內容

建議仿效國際會計準則的做法，列舉出我國目前經濟環境下存在的無形資產的類型。國際會計準則中無形資產包括六大類，分別為與營銷有關的無形資產、與客戶關系有關的無形資產、與技術有關的無形資產、與合同權利有關的無形資產、與技術革新有關的無形資產、商譽。客戶關系、數據庫升級費用、制造合同、設計許可等都納入了無形資產核算的范疇，其范圍十分寬泛。在我國逐漸成熟的無形資產也越來越多，主要包括：專利權、著作權、商標權、專有技術、土地使用權、租賃權、特許權、電子計算機軟件、網址和域名等。另外，建議也可將土地使用權獨立于無形資產單列，專門研究土地使用權的處置、攤銷等問題，也會更有助于上市公司無形資產的運營。

4.2.2 準確區分研究和開發階段

建議明確列舉一部分研究和開發活動，有助于企業更準確地記錄會計信息。

有關研發支出的處理，可以采取一種變通的方法：（1）在研發過程中設置“在建無形工程”科目，用來歸集研發過程中的費用支出，若企業研發成功，則連同申請注冊費、聘律師費一并轉入“無形資產”科目，完成資本化的會計處理；（2）在研發過程中的每個會計期末，設置一個與“在建無形工程”相對應的備抵賬戶“研發失敗準備”科目，以避免將來研發失敗對當期利潤造成巨大影響；（3）若研發失敗，則將研發過程中在“在建無形工程”科目歸集的費用扣減已計提的“研發失敗準備”賬戶后的余額計入當期費用。這種處理有以下優點：首先，可以減少主觀判斷，有效控制通過研究階段與開發階段的模糊劃分來操縱利潤的行為；其次，符合真實性原則，使賬面價值與實際相一致；再次，杜絕企業將失敗了的開發支出也“合理”地予以資本化的可能性。

4.2.3 無形資產的費用攤銷應區別處理

無形資產攤銷費用一律計入管理費用不盡合理。這是因為，企業持有無形資產的目的具有多樣性，有的是用于產品生產，有的是服務于經營管理，還有的是為了出租給他人使用。用于產品生產的，其攤銷費用理所當然地構成產品成本的組成部分；用于經營管理的，其攤銷費用應由行政管理費用負擔，計入管理費用；用于出租給他人使用的，其攤銷費用應計入“其他業務支出”。這樣分別處理，更符合成本費用分配的“誰受益，誰承擔”的原則。

4.2.4 完善無形資產評估方法

對于高科技企業來說，那些知識形態的無形資產無論在數量上還是在價值上都對無形資產價值的認定提出更高的要求。要改進和完善無形資產價值的評估方法，在現行的重置成本法、現行市價法與收益現值法的基礎上，提高無形資產價值評估的準確性，努力使無形資產評估朝著法制化、數量化和價值化方向發展。同時，也急需對評估隊伍的建設和評估執業能力做出相應的引導和規范。

主要參考文獻

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[3]雷亞春.新舊會計準則關于無形資產的比較[J].財會研究，2008，27（2）：29.