固定資產減值準備與累計折舊會計核算關系分析

趙麗光

[摘 要] 固定資產減值準備與累計折舊是固定資產核算工作的重要組成部分，又都是“固定資產”的備抵項目，它們共同反映固定資產的現時價值，有許多共同之處，因而在實務中對兩者的差別認識不清，存在許多模糊之處。本文在闡述兩者關聯性的同時，著重闡述兩者會計核算的差異。

[關鍵詞] 固定資產；減值準備；累計折舊；會計核算

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 15. 003

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）15- 0006- 02

固定資產減值準備與累計折舊是固定資產核算工作的重要組成部分，從資產負債表內容上看，“累計折舊”與“固定資產減值準備”都是“固定資產”的備抵項目，兩者互為補充，共同反映固定資產賬面價值的減少。無論是計提減值準備，還是提取折舊，都不同程度地體現了“正確計算損溢、減少風險損失、合理確定成本補償尺度”的“謹慎”原則。固定資產減值準備與固定資產累計折舊關聯性分析如下。

1 固定資產減值準備與累計折舊會計核算的關聯性

1.1 備抵項目的關聯

固定資產減值準備與累計折舊都是固定資產的備抵項目，兩者核算的都是固定資產價值的降低。無論是固定資產凈值的減損，還是固定資產價值的轉移，都意味著固定資產價值的降低。它們分別從凈值與凈額的角度正確、公允地反映同定資產當前的價值，共同反映固定資產賬面價值的降低，使得最終的固定資產價值等于可收回金額，使固定資產的確認和計量更加客觀，全面體現企業資產作為“一種預期會給企業帶來經濟利益的資源”這一重要特性。

1.2 核算基礎的關聯

從理論上講，固定資產累計折舊額與固定資產實際損耗應保持一致，而有關固定資產的折舊年限、折舊方法、折舊率等規定與計算，都是建立在人為規定或經驗估計的基礎上，難與其實際損耗（含有形和無形）程度保持同步；建立在資產價值重估（對可收回價值、公允價值的確定）基礎上計提固定資產減值準備的會計處理，同樣要求準確核算當前固定資產的真實價值與賬面價值的偏差數額，在此過程中重新估計與假定，也就是存在不確定性，會計核算與真實情況可能存在較大的偏差。

1.3 謹慎性原則的關聯

在“寧可預計可能的損失，也不預計可能的收益”的思想指導下，會計核算將更關注資產的“縮水”和費用的增加，計提減值準備也好，加速折舊也好，都不同程度地體現了“正確計算損益，減少風險損失，合理確定成本補償尺度”的“謹慎”思想。

1.4 計算上的關聯

由固定資產原值扣減企業計提的累計折舊可以得到固定資產賬面凈值，再通過固定資產減值準備，可以將賬面凈值調整為可收回金額。所以，從某種意義上說，固定資產減值準備是累計折舊的補充科目，它將計提累計折舊后有偏差的地方進行矯正，使得減值后的固定資產賬面價值能體現可收回金額；另外，在計提了固定資產減值準備后，固定資產的折舊要以減值后的固定資產的賬面價值（不再是固定資產原值）為基礎進行調整，也就是說，未來累計折舊的計提要考慮固定資產減值準備的影響。

2 固定資產減值準備與累計折舊會計核算的差異

2.1 性質與目的的差異

固定資產減值準備實質上是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發，對可收回金額和賬面價值進行定期比較，當可收回金額低于賬面價值時，確認固定資產發生了減值，要計提固定資產減值準備，從而調整固定資產的賬面價值，以使賬面價值真實客觀地反映實際價值。固定資產減值所表示的價值減損，主要是由于企業外部環境或內部的變化而引起的，與生產經營的關系不大，它可能發生也可能不發生，具有很大的不確定性。累計折舊是“資產價值損耗的計量”，它把固定資產的價值按照一定標準分攤到固定資產預計可使用的期限內，以實現收入與費用的配比，屬于成本的分配手段或分攤過程。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度起到了反映諸如技術進步等因素帶來的資產貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊不能及時反映與調整可收回金額與賬面價值的偏差，而固定資產減值準備正是在對固定資產計提折舊的基礎上，以一種更靈活更及時的方式確保固定資產現實價值計量信息的有用與相關。由此可見，計提折舊是對固定資產價值的分攤，并不表示固定資產價值的實際減少。

2.2 計算依據的差異

固定資產減值是針對固定資產凈值而言的，因為當固定資產原值發生減值時，如果企業已事先考慮到而采取加速折舊法計提折舊，當固定資產可收回金額不低于賬面價值時，那就不用計提固定資產減值準備。雖然固定資產減值準備是期末通過對固定資產進行減值測試得出的，但是它不是固定資產原值的減項，而是固定資產凈值的減項。而固定資產累計折舊作為備抵項目是針對固定資產原值而言的，其計算依據是固定資產的原價（也就是其歷史成本）、預計使用壽命、預計凈殘值等。固定資產原值扣減累計折舊反映的是固定資產的賬面價值，是事先確定好的，可以認為是具有一定的主觀性的會計估計。且固定資產折舊方法一經確定，一般不得隨意變更，各期計提的折舊額相對固定。

2.3 核算時間的差異

固定資產減值準備的核算主要是在年末或指定的核算期期末根據實際情況來進行的，根據可收回金額小于賬面價值的差額來確定金額，而且在并無證據表明減值已發生的情況下可不必作賬務處理，所以它是一種站在購置期后某期期末的估計，不同會計期間的減值準備與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統聯系，相對比較客觀。而固定資產折舊的計提及核算基本上按月或按年進行，是一個系統的過程。獲取固定資產后，企業就要預計折舊年限、凈殘值，選擇合理的折舊方法，這是在購置時點的一種估計，是一種主觀性較強的估計。在此以后，依照事先確定的預計使用年限、預計凈殘值及折舊方法等必須定期進行賬務處理，因此屬于因正常時間推移在不同會計期間具有系統性的關聯。

2.4 計提方法的差異

企業對固定資產減值準備的計提，主要是于期末通過固定資產可收回金額與其賬面價值的估價，分析比較判斷來進行的。而企業在計提固定資產累計折舊時，應根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。我國規定企業可選用的折舊方法僅包括4種：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法。折舊方法一經選定，不得隨意變更，如需變更，應當在附注中予以說明。

2.5 核算范圍的差異

《企業會計準則——固定資產》規定：“除以下情況外，企業應對所有固定資產計提折舊：（1）已提足折舊仍繼續使用的固定資產；（2）按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地。” 而在計提減值準備的核算范圍方面明確規定：“企業應于期末對固定資產進行檢查，如發現存在下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定資產是否已經發生減值：（1）固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；（2）企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響；（3）同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低；（4）固定資產陳舊過時或發生實體損壞時；（5）固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；（6）其他有可能表明資產已發生減值的情況。”同時，《企業會計制度》還規定了全額計提固定資產減值準備的情形：（1）長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產；（2）由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產；（3）雖然固定資產尚可使用，但使用后產生大量不合格品的固定資產；（4）已遭毀損，不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產；（5）其他實質上已經不能再為該企業帶來經濟利益的固定資產。已全額計提減值準備的固定資產，不再計提折舊。可見，計提折舊的固定資產范圍比計提減值準備的固定資產范圍要大得多。

2.6 賬務處理的差異

固定資產減值準備的提取與企業日常經營管理無直接關聯，導致減值的情形也并非是經常發生的，因而在減值準備的計提時，借記“營業外支出——計提的固定資產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。在此后的期間，若表明固定資產發生減值的跡象全部消失或部分消失，則應在原已計提減值準備的數額范圍內轉回，借記“固定資產減值準備科目”，貸記“營業外支出——計提的固定資產減值準備”科目。固定資產的折舊與日常經營管理息息相關，是經常發生的，所以其折舊額直接體現在企業的經常性費用中，提取時借記“制造費用”“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目，并且在一般情況下不存在沖回問題。

2.7 納稅影響的差異

《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業經營活動中使用的固定資產折舊費可以在稅前扣除，不過接受捐贈和盤盈的固定資產，雖然會計上按會計核算的配比原則允許提取折舊，但由于企業沒有支付任何代價，所以在企業所得稅上也就不能扣除任何折舊費用。新《企業會計制度》在原有4項減值準備基礎上，按照謹慎性原則，結合國際慣例，又新增了包括計提固定資產減值準備在內的4項減值準備。而《企業所得稅稅前扣除辦法》早就明確規定：在計算應納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金（包括投資風險準備基金）以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金都不得扣除。這就表明無論企業采取什么樣的資產減值準備政策，在稅收法規上均不予承認，從而避免對所得稅的沖擊。可見，企業計提固定資產減值準備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數額沒有影響，但是因為固定資產減值準備的提取，會影響折舊數額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。

綜上所述，固定資產減值準備與累計折舊會計核算，既彼此聯系，相互影響，又存在差異。累計折舊金額的大小會影響固定資產減值準備計提數額的多少，而固定資產減值準備的提取，也實實在在地通過改變折舊的計提基數而影響折舊額的高低。固定資產減值準備是累計折舊科目很好的補充，它彌補了累計折舊科目反映不及時和缺乏靈活性的不足，還負責核算長期閑置固定資產的價值減損，特別是在科學技術高速發展的今天，企業固定資產更新換代越來越快，利用固定資產減值準備及時地反映固定資產的減值具有很強的現實意義。

主要參考文獻

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