淺議企業財務現金流量表編制方法的幾點體會

張志紅 高遠

摘 要：我國實施企業會計準則已多時。但在實際工作中，一些會計人員對現金流量表及其補充資料的編制普遍感覺不得要領，無從下手。文章就如何提高和改進現金流量表的編制方法提出了自己的看法。

關鍵詞：企業財務 現金流量 編制

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）04-100-02

一、對目前財務制度中現金流量表編制方法的認識

由于目前工作底稿法編制現金流量表是在期末一次完成的，所以編制調整分錄工作量大，調整內容較為復雜，在實務中人們對此方法敬而遠之。而調整分錄法雖然在工作底稿法的基礎上減少了一定的工作量。但是在編制調整分錄的過程中也需要經過大量的人工分析調整，要求編表人對企業當期的所有業務都比較熟悉，并具有較高的會計專業技術水平。所以調整分錄法的工作量相對而言也是較大的。現金流量日記總賬由于是根據企業的收、付款憑證（二次利用）來登記的，對于經濟業務較多的企業來說，可能會將這種備查賬與正常的會計賬簿相混淆，還可能會通過對此賬簿做一些手腳，進而達到粉飾期末現金流量表的目的。對于使用憑證法的主要缺點是，手工編制時工作量大，需逐張翻閱記賬憑證，而且根據內容摘要，判斷憑證金額列示在表內哪一個行次，需要一定的工作經驗。而且我國的現金流量表有主表和補充資料兩部分，要求分別用直接法和間接法列示，若用憑證法調整凈利潤，會有大量的重復勞動。

二、進一步完善企業財務現金流量表編制方法的意見和建議

現金流量表是反映企業一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表。編制現金流量表的主要目的，是為財務報表使用者提供企業一定會計期間內現金和現金等價物流入和流出的信息，以便于財務報表使用者了解和評價企業獲得現金和現金等價物的能力，并據以預測企業未來現金流量。在現金流量表中，現金及現金等價物被視為一個整體，企業現金形式的轉換不會產生現金的流入和流出。例如，企業將現金存入銀行，是企業現金存放形式的轉換，并沒有現金流入企業，不構成現金流量。同樣，現金與現金等價物之間的轉換也不屬于現金流量。現金流量表是按收付實現制基礎反映企業報告期內的現金流動信息。而企業編制的資產負債表、利潤表和所有者權益變動表及有關賬戶記錄資料反映的會計信息，都是按權責發生制基礎記錄報告的。所以，現金流量表的編制依據必然是資產負債表、利潤表和所有者權益變動表及有關賬戶記錄資料；編制現金流量表的過程就是將權責發生制下的會計資料轉換為按收付實現制表示的現金流動。

現金流量表主表中的項目主要有：經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量、籌資活動產生的現金流量、匯率變動對現金及現金等價物的影響、現金及現金等價物凈增加額、期末現金及現金等價物余額等項目。其中，經營活動產生的現金流量所涉及的現金收支業務繁多，且金額較大，同時還需要與補充資料中“將凈利潤調節為經營活動產生的現金流量”產生一定的勾稽關系，所以，經營活動產生的現金流量的編制比較復雜。特別是“銷售商品、提供勞務收到的現金”和“購買商品、接受勞務支付的現金”兩大項目的編制是最大的難點。銷售商品、提供勞務收到的現金項目反映企業銷售商品、提供勞務實際收到的現金，包括銷售收入和應向購買者收取的增值稅銷項稅額，具體包括：本期銷售商品、提供勞務收到的現金，前期賒銷商品、提供勞務本期收到的現金，本期預收的商品款和勞務款，本期銷售材料和代購代銷業務收到的現金等。本期發生銷貨退回而支付的現金應從銷售商品或提供勞務收入款項中扣除。與銷售商品、提供勞務有關的經濟業務主要涉及資產負債表中的“庫存現金”、“銀行存款”、“應收賬款”、“應收票據”、“預收賬款”、“應交稅費（銷項稅額部分）”等項目，利潤表中的“主營業務收入”、“其他業務收入”等項目。通過對上述項目進行分析，就能夠計算確定銷售商品、提供勞務收到的現金。這是一般的調整業務，如果這些項目的發生額均與銷售商品、提供勞務有關，那么，我們只需以銷售商品、提供勞務產生的“銷售收入和增值稅銷項稅額”為計算的起點，對應收賬款、應收票據、預收賬款等項目進行余額變動的調整即可計算出銷售商品、提供勞務收到的現金。但由于會計準則的規定和企業實際會計工作中的一些特殊處理方法等各方面的原因，上述項目的發生額可能與銷售商品、提供勞務無關，這些發生額要做特殊處理，我們將其稱為特殊調整業務。特殊調整業務有三種情況：第一種情況是指，應收賬款、應收票據和預收賬款等賬戶（不含三個賬戶內部轉換業務）借方對應的貸方賬戶不是銷售商品、提供勞務產生的“銷售收入和增值稅銷項稅額類”賬戶的業務，應作為計算該項目的加項處理；第二種情況是指，應收賬款、應收票據和預收賬款等賬戶（不含三個賬戶內部轉換業務）貸方對應的借方賬戶不是“現金類”賬戶的業務，應作為計算該項目的減項處理；第三種情況是指銷售商品、提供勞務產生的“銷售收入和增值稅銷項稅額類”賬戶貸方對應的借方賬戶不是應收賬款、應收票據和預收賬款等賬戶或“現金類”賬戶的業務，應作為計算該項目的減項處理。

對于“購買商品、接受勞務支付的現金”項目，反映企業購買商品、接受勞務支付的現金（包括支付的增值稅進項稅額）。主要包括：本期購買商品、接受勞務本期支付的現金，本期支付前期購買商品、接受勞務的未付款項和本期預付賬款。本期發生購貨退回而收到的現金應從購買商品、提供勞務支付的款項中扣除。與購買商品、接受勞務有關的經濟業務主要涉及利潤表中的“主營業務成本”項目，資產負債表中的“應交稅費（進項稅額部分）”、“應付賬款”、“應付票據”、“預付賬款”和“存貨”等項目。通過對上述項目進行分析，就能夠計算確定購買商品、接受勞務支付的現金。

上述項目為一般的調整業務，如果這些項目的發生額均與購買商品、接受勞務有關，那么，我們只需以購買商品、接受勞務產生的“銷售成本和增值稅進項稅額”為計算的起點，對應付賬款、應付票據、預付賬款和存貨等項目進行余額變動的調整即可計算出購買商品、接受勞務支付的現金。但由于會計準則的規定和企業實際會計工作中的一些特殊處理方法等各方面的原因，上述項目的發生額可能與購買商品、接受勞務無關，這些發生額要做特殊處理，我們將其稱為特殊調整業務。特殊調整業務主要有四種情況：第一種情況是指，存貨類賬戶貸方對應的借方賬戶不是銷售成本類賬戶的業務，應作為計算該項目的加項處理；第二種情況是指，存貨類和應交稅費（進項稅額部分）賬戶借方對應的貸方賬戶不是應付賬款、應付票據、預付賬款或“現金類”賬戶的業務；第三種情況是指應付賬款、應付票據、預付賬款等賬戶（不含三個賬戶內部轉賬業務）借方對應的貸方賬戶不是“現金類”賬戶的業務；第四種情況是指銷售成本類賬戶借方對應的貸方賬戶不是存貨類賬戶的業務。后面三種情況的特殊調整業務都應該作為計算該項目的減項處理。

而對于現金流量表補充資料的編制中的難點是，究竟怎樣才能確定某項財務費用是屬于經營活動、投資活動或籌資活動呢？筆者認為，應按“實質重于形式原則”，認清其是屬于經營性的財務費用還是非經營性的財務費用。比如銀行存款的利息收入，它與經營活動、投資活動和籌資活動都有關聯，所以，對該項目的歸屬我們要根據具體情況而定。如果銀行存款利息收入不大，則將其全部作為經營活動現金流量；如果其金額較大且銀行存款主要來源于某項投資或籌資的活動，則應將其歸類為投資或籌資活動的現金流量。再比如，企業采用分期收款方式銷售商品時，在攤銷未確認融資收益的同時要沖減財務費用，這部分財務費用雖然與經營活動有關，但是因為其金額較大且具有融資的性質，所以，應將其視為籌資活動產生的現金流量。本項目可以根據“財務費用”本期借方發生額和貸方發生額分析填列。

三、與現金等價物之間的轉換也不屬于現金流量

如企業發生的投資損益，屬于投資活動產生的損益，不屬于經營活動產生的損益，所以，在將凈利潤調節為經營活動現金流量時，需要予以剔除。如為凈損失，在將凈利潤調節為經營活動現金流量時，應當加回；如為凈收益，應當扣除。本項目可以根據“投資收益”項目的發生額分析填列。如對存貨的減少（減：增加），期末存貨比期初存貨減少，說明本期生產經營過程耗用的存貨有一部分是期初的存貨，耗用這部分存貨并沒有發生現金流出，但在計算凈利潤時已經扣除，所以，在將凈利潤調節為經營活動現金流量時，應當加回。期末存貨比期初存貨增加，說明當期購入的存貨除耗用外，還剩余了一部分，這部分存貨也發生了現金流出，但在計算凈利潤時沒有包括在內，所以，在將凈利潤調節為經營活動現金流量時，需要扣除。當然，存貨的增減變化過程還涉及應付項目，這一因素在“經營性應付項目的增加（減：減少）”中考慮。本項目可根據資產負債表中“存貨”項目的期初數、期末數之間的差額分析填列。需要特別注意的是，存貨的增減變動必須是與經營活動有關的，如果企業本期變動的存貨中包括不屬于經營活動的存貨的減少（增加），在將凈利潤調節為經營活動現金流量時，應當予以扣除（加回）。如：企業將存貨用于在建工程、對外投資、對外捐贈、非貨幣性資產交換或清償債務而減少的存貨，或者是企業接受投資、接受捐贈、進行非貨幣性交換或債務重組而增加的存貨等。

總之實際工作中，在編制現金流量表時，最重要的是應該把握好一個關鍵的原則，即：將按權責發生制確認的利潤（虧損）轉換為收付實現制的現金流量。在此基礎上，還必須遵循重要性和可比性要求，正確合理地劃分現金流量的歸屬項目，這是現金流量表主表和附表保持平衡的關鍵所在。

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（責編：呂尚）