資源消耗會計及其可行性分析

陳英 翟哲

摘 要：資源消耗會計融合了美國作業成本法和德國彈性邊際成本法的成本管理理念，同時對傳統的成本管理方法做出了較大的改進，是一套靈活、集成、全面綜合的成本管理系統。因此，闡述了資源消耗會計的內涵、原理、實施步驟及其與其他成本管理方法的區別，分析了資源消耗會計在我國企業成本核算中的可行性。

關鍵詞：成本核算；資源消耗會計；作業成本法

中圖分類號：F235 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）08-0217-02

一、資源消耗會計的含義

資源消耗會計（Resource Consumption Accounting，簡稱RCA）是美國管理會計師協會于2002年推出的一種成本核算的先進方法，是一套靈活、集成、全面綜合的成本管理系統。它融合了美國作業成本法（Activity Based Costing，簡稱ABC）和德國彈性邊際成本法（Flexible Standard Costing，簡稱GPK）的成本管理理念，同時對傳統的成本管理方法做出了較大的改進。

資源消耗會計主要的核算對象是資源，既包括為作業提供服務的資源，也包括資源自身消耗的資源。在資源消耗會計方法下，確定資源結集點是成本核算的第一步，通過分析“資源-資源”、“資源-作業”的相互關系，將多項資源要素按照資源庫的標準進行重新的分類，將相關資源要素分到各個資源結集點，并收集各種資源要素的數量、金額，作為核算成本的基礎。

首先，資源與動因結合。資源消耗會計的成本核算目標是將企業產出所消耗的全部資源進行合理的優化配置，主要表現為以下幾個方面：采用企業理論資源能力作為成本分配率的重要指標；定義并管理資源要素；分析企業剩余/閑置生產力。其中，在對所有資源進行優化配置時，資源及相關的資源要素有以下三種劃分標準：一是同資源結集點的資源要素具有相似的技術；二是能夠確定或者預計資源結集點的產出與消耗之間的定量關系；三是能夠收集或者估算各個資源結集點的成本和數量數據。此外，資源消耗會計成本核算方法遵循因果關系原則，以資源為核算對象進行資源配置，其分配依據也就是資源動因，包括資源與資源的相互配置動因、資源與作業的直接配置動因。

其次，數量和金額結合。數量標準是人力資源的資源產出量，金額標準是人力資源的費用，而這兩者結合在一起，可以清晰地表現出企業成本投入量與產出量之間的關系。資源消耗會計將企業的同類生產能力歸類合并，歸集到同一個資源結集點中進行計量，這樣可以清晰地反映出一個企業資源與產出的對應消耗關系。企業成本核算是企業資源消耗的一種貨幣形式的表現，資源消耗會計以數量標準計算資源的產出量，這樣企業就可以從中分離出資源的消耗關系以及成本的價值關系，同時，也有益于企業對資源消耗量和產出價值之間進行差異性分析。

二、資源消耗會計的可行性分析

（一）資源消耗會計是管理會計發展的大趨勢

想要分析我國實施資源消耗會計的可行性，必須從目前我國企業發展所面臨的種種困境和管理會計的發展現狀入手。隨著科學技術的迅猛發展，管理會計在工具、理論以及方法等幾個方面都得到了快速的發展。而任何發展變化都有它的兩面性，管理會計的迅猛發展必然也會帶來一些不良影響，那就造成了管理會計行業的混亂。例如，對管理會計的學習缺乏理論指導、管理會計受到各種合規性報告的要求，逐漸偏離公司管理者的需求等。這些問題都是企業管理者最為重視的問題。任何一個實體在沒有使用者的情況下都是無法存活的，所以解決管理會計內部的矛盾和紛爭是目前的首要任務。

此外，大多數成本核算方法都有各自合理的關注點，而目前各種成本核算方法的使用常常會出現相互矛盾和不一致的情況，這主要是因為不同方法對管理會計原則的解釋有所不同。這樣的原則和原理的矛盾也是當今管理會計的主要問題。不同的人對替代方法有著不同的看法，而這些觀點往往帶有濃重的主觀色彩，并不符合實際情況，這樣就更加加劇了管理會計存在的問題。這就要求管理會計業內積極探索更能適應現代生產經營環境，更先進、更科學的管理會計方法，即資源消耗會計。

（二）資源消耗會計可彌補當前成本核算方法的缺陷

1.作業成本法的缺陷

其一，作業成本法的理論復雜難懂，操作煩瑣，不利于企業實施。而且開發和維持作業成本系統的成本遠遠超過了企業的收益。其二，作業成本法通常將資源與作業之間的關系復雜化，這樣做不僅增加了企業成本核算的難度，同時也忽略了資源之間的相互關系，導致企業無法正確對待閑置生產能力。其三，作業成本法根據資源、作業、產品來分配成本，由于作業所消耗的各種資源的計量單位是不同的，這樣就會造成成本歸集結果只能反映所消耗資源的價值，而無法反映出企業所消耗資源的數量。最后，作業成本法不能準確的反映出企業成本的屬性，因為資源在消耗的過程中，成本的屬性可能會發生變化，而作業成本法無法給企業提供多層次的成本信息。

2.傳統成本法的缺陷

其一，傳統成本法過多地監控企業內部生產經營活動，側重企業內部經營活動所產生的價值消耗，而對企業外部環境的分析少之又少，這就忽視了開拓市場、企業文化管理、產業結構調整以及企業生產規模擴大等成本因素的變化，所以不能全面反映出企業成本的構成。其二，傳統成本核算方法會造成成本信息扭曲，影響企業財務報告的公允性和可靠性，那么信息的使用者根據這個成本核算結果所作出的企業戰略性決策可能會與實際情況相差甚遠。其三，利用傳統成本法核算企業成本的精確度不高。以往，企業生產產品的種類比較少，這樣產品成本主要由直接材料成本和直接人工成本構成，而間接費用成本所占的比重非常小。而在間接費用成本比例快速增長的今天，必然會造成成本信息與真實情況發生偏差，降低了成本核算的精確度。

既然作業成本法和傳統成本法都存在上述不可避免的缺陷，那么就需要一種更先進的成本核算方法，資源消耗會計恰好適應了目前這一新的生產經營環境。資源消耗會計提出了全新的成本管理方法和成本核算理念，在企業管理和成本核算歷史上是一次前所未有的突破，它順利地解決了上述作業成本法和傳統成本法在成本核算中遇到的種種問題。

（三）資源消耗會計的應用已具備企業基礎

在全球經濟一體化的趨勢下，我國企業的生產經營環境已經發生了翻天覆地的變化，從生產技術到生產規模，從成本到產量都已經有了明顯的改善。特別是在國外先進生產經營環境的影響下，高新技術已經融入我國企業的生產經營過程中，技術手段占據了主要的生產過程。科學技術的變革、組織規模的變化、制造方法的更新、市場競爭的不斷加劇都或多或少地影響著我國企業的成本管理。企業面臨的困難越來越多，比如成本風險難以把握、企業資源配置不夠靈活、企業業績評價未能反映企業實際情況等等。而資源消耗會計經過數十載的發展，目前已經可以被管理會計界所接受。它可以有效地推進企業的信息化建設，尤其推動那些采用ERP系統的企業實現信息管理的綜合化。從這個角度來看，我國企業已經適合使用資源消耗會計來核算成本。

同時，不是任何一個企業都可以在成本核算過程中采用資源消耗會計的，因為首先要得到這個企業管理層的支持，其次還要有專業的財務人員為實施資源消耗會計提供人力基礎。隨著社會的發展，財經教育的不斷深入，企業的各級員工尤其是高級管理人員的綜合素質都在提高。中高級會計師、注冊會計師等會計行業的高級人才及高學歷員工在企業所占比重不斷增加，會計從業人員的綜合素質不斷提高，企業管理的需求得到了滿足。這些都為企業采用資源消耗會計提供了人力基礎。

此外，生活質量的提高使消費者的消費水平不斷地提高，消費者對產品的個性化需求逐年顯現，隨之企業以往的單品種大批量的生產模式逐漸轉變為多品種小批量的生產模式。這也就要求企業科學準確的核算成本，并靈活地掌握每一種產品的成本信息。采用資源消耗會計，企業管理層易于得到必要的信息和數據。同時，企業內部管理水平的提高和各項現代信息技術的運用也為企業實施資源消耗會計提供了必要的條件。

三、結論

從以上分析中我們可以看出，我國企業已經具備了采用資源消耗會計進行成本核算的軟件條件和硬件設施，加速推廣資源消耗會計對于今后增強企業的自身競爭力、提高企業管理水平以及改善我國成本核算體系都有著顯而易見的益處。而且在人才和技術競爭日益激烈的今天，靈活的運用資源消耗會計的相關原理和方法必然給企業帶來巨大的經濟效益。

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[責任編輯 李 可]