淺析母子公司稅率不一致時所得稅會計相關的合并處理

代晶

淺析母子公司稅率不一致時所得稅會計相關的合并處理

代晶

編制合并財務報表時，在工作底稿中對集團內部交易進行了抵消、合并處理，因此在合并資產負債表中反映的資產、負債賬面價值與其計稅基礎存在了差異，應合理選擇母子公司稅率來確認或抵消相應的遞延所得稅資產。

遞延所得稅資產；所得稅費用；合并財務報表

合并報表和所得稅處理都是會計實務中相對復雜的業務,母子公司稅率不一致時，所得稅處理則更加復雜，下面我們就結合案例來分析一下母子公司稅率不一致時所得稅會計相關的合并處理。

一、內部應收應付款項所得稅會計的合并抵消處理

本文中甲公司為乙公司的母公司，甲公司為高新技術企業，適用的所得稅稅率為15%，乙公司適用的所得稅稅率為25%。乙公司本期財務報表應收賬款中有3000萬元為應收甲公司賬款，該應收賬款賬面余額為3100萬元，乙公司當年計提壞賬準備100萬。甲公司財務報表中列示應付乙公司賬款3100萬元。

（一）將內部債權債務和內部應收賬款計提的壞賬準備抵消。

借：應付賬款 3100

貸：應收賬款 3100

借：應收賬款 100

貸：資產減值損失 100

（二）獨立納稅主體乙公司，應收賬款的賬面價值為3000萬元，應收賬款計稅基礎為3100萬元，兩者差額100萬元，形成當年暫時性差異。乙公司在其個別報表中一方面借記遞所得稅資產25（100*25%）萬元，另一方面貸記所得稅費用25萬元。

從合并工作底稿看，隨著內部應收賬款與應付賬款的抵消，計提的壞賬準備與資產減值的抵消，在合并工作底稿中應收賬款合并數為零，乙公司個別財務報表中不存在暫時性差異，因此對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產要予以抵消。

借：所得稅費用 25

貸：遞延所得稅資產 25

（三）綜上所述，因計提壞賬準備而抵消的遞延所得稅資產，其稅率是債權方的稅率。

二、內部交易存貨相關所得稅會計的合并抵消處理

（一）甲公司為乙公司的母公司。甲公司當年向乙公司銷售商品6000萬元，該商品銷售成本為4000萬元。甲公司利潤表中列示的營業收入中有6000萬元，營業成本4000萬元。乙公司當年將該批內部購進商品對外銷售了50%，另外50%則形成乙公司期末存貨，即期末存貨為3000萬元。

1.將內部銷售收入與內部銷售成本及存貨中包含的未實現內部銷售利潤抵消。

借：營業收入 6000

貸：營業成本 6000

借：營業成本 1000

貸：存貨 1000

2.獨立納稅主體乙公司，存貨的賬面價值為3000萬元，計稅基礎為3000萬元。賬面價值與計稅基礎相同，兩者之間不存在暫時性差異。

從集團整體看，該存貨的價值為3000-1000=2000萬元，現存貨所有者為乙公司，作為獨立納稅主體，計稅基礎是3000萬元，即整個集團的計稅基礎是3000萬元。兩者之間的差額形成的暫時性差異為1000萬元（3000-2000）。在集團整體合并報表層面產生了該項暫時性差異，因此稅率應按母公司稅率，對該暫時性差異確認遞延所得稅資產150萬元（1000*15%），其抵消分錄如下：

借：遞延所得稅資產 150

貸：所得稅費用 150

（二）接上例，由于內部購進商品的市場價格下跌，預計可變現凈值為2800萬元。乙公司計提存貨跌價準備200萬元，并在其個別財務報表中列示。

1.從企業集團整體看，該存貨的成本為2000萬元，其可變現凈值為2800萬元，未發生減值，則不需要計提存貨跌價準備。乙公司計提的存貨跌價準備應予以抵消。

借：存貨 200

貸：資產減值損失 200

2.獨立納稅主體乙公司，存貨的賬面價值為2800萬元（3000-200），存貨計稅基礎為3000萬元，兩者差額200萬元，形成當年暫時性差異。乙公司在其個別報表中一方面借記遞所得稅資產50（200*25%）萬元，另一方面貸記所得稅費用50萬元。

從集團整體看，存貨沒有發生減值，乙公司在其個別財務報表中也不存在暫時性差異，對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產則需要予以抵消。

借：所得稅費用 50

貸：遞延所得稅資產 50

（三）綜上所述，因未實現內部銷售損益而確認的遞延所得稅費用按母公司稅率計算，因存貨跌價準備而抵消的遞延所得稅資產按存貨所有方的稅率計算。

三、內部交易固定資產所得稅會計的合并抵消處理

甲公司為乙公司的母公司。甲公司于當年6月將自己生產的產品銷售給乙公司，銷售該產品的銷售收入為1500萬元，銷售成本為1300萬元，均在財務報表中列示。乙公司將購進的1500萬元商品作為固定資產使用，且該固定資產不需要安裝，當月投入使用，其折舊年限為五年，預計凈殘值為零。

（一）將該內部交易固定資產相關銷售收入和銷售成本及原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵消。

借：營業收入 1500

貸：營業成本 1300

固定資產原價 200

（二）將當年多計提的折舊予以抵消，多計提的折舊為200÷5÷2=20萬元，抵消分錄如下：

借：累計折舊 20

貸：管理費用 20

（三）獨立納稅主體乙公司，該固定資產的賬面價值=1350萬元，計稅基礎=1350萬元，賬面價值與計稅基礎相同，兩者之間不存在暫時性差異。

從集團整體看，合并報表中固定資產的賬面價值=1170萬元?，F固定資產的所有者為乙公司，作為獨立納稅主體，其計稅基礎=1350萬元，也就是整個集團的計稅基礎。兩者差額=-180萬元，可以發現暫時性差異由固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益（-200）和多計提的折舊（20）兩部分組成。在集團整體合并報表層面產生了該項暫時性差異，因此稅率應按母公司稅率，對該暫時性差異確認遞延所得稅資產27萬元（180*15%），其抵消分錄如下：

借：遞延所得稅資產 27

貸：所得稅費用 27

（四）綜上所述，因固定資產原價中的包含的未實現內部銷售損益確認遞延所得稅資產和因多計提的折舊而抵消的遞延所得稅資產均按母公司稅率進行計算。

（作者單位：中國長江航運集團青山船廠）