中美兩國內部控制理論發展比較研究

劉小涵+紀海榮

摘要：內部控制是指經濟單位和經濟組織在經濟活動中建立的一種相互制約的業務組織形式和職責分工制度。隨著商品經濟的發展和生產規模的擴大，經濟活動日趨復雜化，內部控制以其獨特的作用開始受到越來越廣泛的關注。梳理中美兩國在內部控制理論研究方面的發展過程，并且分析比較中美兩國在內部控制理論方面的差異，并且找出中國內部控制理論方面的不足之處，在此基礎之上提出完善中國內部控制理論框架的建議。

關鍵詞：內部控制；內部管理；審計；COSO

中圖分類號：F270文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2014）18-0160-03

當前，國外學者尤其是美國學者在內部控制理論研究方面不斷取得新的進展，由于中國內部控制理論研究起步較晚，內部控制理論體系還十分不完善。健全的內部控制系統對于企業的發展和中國國民經濟的發展具有重大意義，因此，通過將中國內部控制理論與美國內部理論做一個比較分析，發現兩者的差距，以期能夠為完善中國的企業內部控制理論提供一些借鑒和思路。

一、美國內部控制理論發展分析

內部控制理論研究最早起源于美國，在美國的內部控制理論發展史上，可以將其歸納為內部牽制、內部會計控制與內部管理控制、內部控制結構、內部控制整體框架與內部控制風險框架五個不同的階段。

（一）內部牽制階段

內部牽制理論是由蒙哥馬利在1921年提出來的，它是指借助于企業內部的力量來形成相互控制、相互稽核的局面，在這種制度下單個個體既不能完全支配賬戶，也不能獨立地對公司加以控制。在15世紀，隨著復式記賬法得到越來越廣泛的運用，內部牽制理論也開始得到普及，這種制度經歷了一個漫長的歷程，一直到20世紀中期組織的內部控制都基本上停留在內部牽制階段。雖然內部牽制只是確定財務報表審計工作的范圍并對企業的會計數據進行簡要審查，但是它卻形成了內部控制理論的雛型，對現代內部控制理論的發展具有重大意義。

（二）內部會計控制與內部管理控制階段

1949 年，美國注冊會計師協會所屬的審計程序委員會首次正式提出了內部控制的定義，定義指出：內部控制包括組織機構的設計和企業內部采取的所有相互協調的方法和措施。這些方法和措施都用于保護企業的財產，檢查會計信息的準確性，提高經營效率，推動企業堅持執行既定的管理政策。這一定義被廣泛地運用，對內部控制理論的推廣完善做出了重要的貢獻。為了滿足審計機構對內部控制審查的需要，1958年該委員會發布了《審計程序公告第29號》，將內部控制明確分為內部會計控制和內部管理控制。前者包括所有與保護資產安全、保證財務記錄可靠性直接相關的方法和程序，后者主要包括所有與提高效率、貫徹管理政策直接相關的方法和程序。后來該委員會又指明注冊會計師主要考慮與會計有關的控制，明確了注冊會計師和管理者之間的責任。

（三）內部控制結構階段

1988年美國注冊會計師協會發布了《審計準則公告第55號》，該公告首次以內部控制結構代替了內部控制制度，并且不再對內部會計控制與內部管理控制做區分。這種新的概念認為企業的內部控制結構包括為實現特定的目標而建立的政策和程序，并且將內部控制結構分為控制環境、會計系統和控制程序三個方面，這一界定的意義在于將控制環境這一原本被認為是外部環境的因素納入到內部控制范疇，這一舉措進一步完善了內部控制理論，使得內部控制理論框架更為鮮明，更具層次，該公告得到了眾多學者和會計審計人員的認可，被視為內部控制理論史上的重大成果。

（四）內部控制整體框架階段

20世紀末，內部控制研究又取得了新的進展，1992年，美國反對虛假財務報告委員會下屬的美國會計學會與注冊會計師協會等組織參與的發起組織委員會提出了內部控制整體框架（COSO 報告），該報告指出內部控制是受企業董事會、管理當局和其他職員的影響，旨在取得經營效果和效率、財務報告的可靠性、遵循適當的法規等而提供合理保證的一種過程。COSO報告認為，內部控制由5個相互聯系的要素組成，即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控。1996年美國AICPA發布了第78號《審計準則公告》，全面接受了COSO委員會《內部控制—整體架構》報告的內容，目前該報告已被許多國家和組織所采用。COSO報告首次把內部控制從原來的平面結構發展為立體框架模式，是內部控制理論研究歷史性的突破，在內部控制理論的發展過程中具有里程碑式的意義。

（五）內部控制風險框架階段

2004年COSO委員會結合《薩班斯—奧克斯利法案》的相關要求，頒布了《企業風險管理—整體框架》，在內部控制的內涵、目標、要素以及內部控制責任承擔等方面有了全新的突破。增加了控制目標——戰略目標，并擴大了報告目標的范圍；突出了控制的重點—企業風險，并針對風險管理提出了“風險偏好”、“風險容忍度”等概念；在五個要素的基礎上增加了三個風險管理要素，即目標設定、事項識別和風險應對，對其他要素的分析更加深入，范圍也有所擴大，該框架全面推進了內部控制標準的發展。

二、中國內部控制理論發展分析

雖然內部牽制思想在中國歷史上出現較早，但是中國對內部控制理論的研究起步較晚，到了20世紀80年代，國內學者才開始對內部控制領域進行探索和研究，并且這一階段的研究成果也主要是對國外學者論著進行翻譯。故目前與西方發達國家相比還有很大的差距。近些年來，中國政府和學者們加大了對內部控制理論研究的重視程度，并且取得了一些成果，中國內部控制理論也在逐步完善之中。具體來看，中國內部控制理論研究經歷了以下過程。

（一）定義內部控制

1996 年12 月，財政部發布了《獨立審計具體準則第9 號—內部控制和審計風險》，該文件借鑒美國SAS.NO.78首次對內部控制做了定義，并且規范了內部控制的內容 ：“內部控制是指企業為了保證業務活動的有效進行，保證資產的安全完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊而制定和實施的政策與程序，由控制環境、會計系統和控制程序構成?！痹撐募⒖刂骗h境、會計系統和控制程序定義為內部控制的三要素，文件的目的是幫助注冊會計師調查和測試內部控制，確定控制風險，設計實質性審計測試的性質、時間與范圍。文件重點突出了控制環境的意義，成為注冊會計師執行審計業務的具體指引。

（二）法律層面上規范內部控制

1999 年10 月全國人大常委會修訂通過了《會計法》。這次修改對1985年制定的《會計法》進行了完善，在修改后的會計法里面添加了內部控制的相關內容，這也是中國首次在法律層面對內部控制做了要求。修改后的《會計法》第27 條明確提出：“記賬人員與經濟業務事項和會計事項的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約；重要對外投資、資產處置、資金調度和其他重要經濟業務事項的決策和執行的相互監督、相互制約程序應當明確；財產清查的范圍、期限和組織程序應當明確；對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確。”這次修改對中國內部控制理論發展的主要意義在于它在法律層面對內部控制提出了四項要求，為內部會計控制基本規范的制定與實施提供了法律依據。

（三）新世紀內部控制理論的發展

進入21世紀以來，中國內部控制理論領域有了一定的發展，具有鮮明特點。2006年2月25日，中國注冊會計師協會發布《中國注冊會計師審計準則第1211號—了解被審計單位及其環境，評價重大錯報風險》，將被審計單位將內部控制作為評價被審計單位重大錯報風險的重要依據之一。第一次正式提出了內部控制的五個要素，即控制環境、風險評估、信息與溝通、控制活動和監督，明顯借鑒了COSO內部控制框架思想。2008中國財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》，這次規范是站在加強企業自身管理、保證會計信息真實、維護中國經濟秩序等角度而制定的，同以往相比，這一舉措克服了原有的內部控制僅隸屬于審計的范疇這一缺陷，對促進中國內部控制理論體系的完善，改變企業內部控制混亂的局面和會計信息失真等現象具有積極的作用。

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三、中美兩國內部控制理論差異分析

根據中美兩國在內部控制理論上的發展過程可以發現中美兩國在內部控制要求和側重點上的不同之處，深入比較分析可以發現，當前中美兩國在內部控制理論上主要存在著如下三點區別：

（一）內部控制的目標不同

1949年，美國注冊會計師協會在對內部控制的定義中提出保護企業財產安全、檢查會計信息的準確性與可靠性、提高經營效率、促進企業遵循管理政策為內部控制的目標，并且被許多國家接受和應用。1992年，COSO報告對企業內部控制的目標做了修訂，該報告指出內部控制分為三大目標，一是運營目標，代表著企業資源使用的效率和質量。二是財務報告目標，這反映著組織對外公布的財務報告信息是否真實可靠。三是遵循目標，即組織對相關法律法規的遵循情況。2008年中國財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會等單位聯合發布的《企業內部控制基本規范》指出，內部控制的主要目標有五點，分別是確保企業戰略的實現，運營的效果和效率，財務報告的可靠性，資產的安全、完整，符合相關的法律法規。

從中美雙方對內部控制的定義上可以發現，美國內部控制的目標顯然比中國要寬泛，并且美國將財務報告目標、運營目標與遵循目標三大目標并列，可以發現美國的內部控制體系比較系統化。而中國對內部控制的目標的定義更加具體化，并且五大目標有所交叉，相互影響程度要大于美國的三大目標，如美國的運營目標實現與否對財務報告目標、遵循目標的影響就比較小，但是中國的資產安全完整目標在很大程度上會影響到運營的效果、效率目標，同時也會影響到企業戰略目標的實現。

（二）內部控制的主體不同

美國強調全民參與思想，即每一個組織的個體均是內部控制的主體，有權利和義務參與組織的內部控制。美國學術界認為關于內部控制有四類主體，分別是董事會、經理人、管理者與職工，并且將這四類主體完整地鏈接起來形成一個完善的內部管理主體系統，這四類主體的內部控制目標有所不同，其中董事會內部控制的目標分為對外目標和對內目標，對外目標是實現股東利益最大化，對內目標是保證公司正常、有效率、合法地經營，經理人的內部控制目標主要是完成董事會的各項受托責任，管理者的內部控制的目標主要是完成各項管理責任目標。而職工的內部控制目標則是完成其本職工作。在美國的內部控制系統中，董事會處于內部控制的最高層，其內部控制目標代表著企業內部控制目標。

中國沒有對內部控制主體做確切地定義，各相關人員權力不清晰，并且難以確定責任主體，在實際操作過程中，往往是企業經理全程負責制度的制定、執行和監督，而董事會、監事會在公司內部控制中形同虛設，職員則只能被動接受，缺乏參與內部控制的積極性和主動性。

（三）內部控制的手段不同

中國與美國在內部控制手段上最主要的差別在于美國將風險評估作為其內部控制的主要方法，而中國內部控制的手段主要強調兩個方面，即查錯與防弊，在相應的條件和環境下采取特定的方法，發現與改正會計系統中的錯誤并且預防阻止舞弊事件的發生。風險控制是指風險管理者采取各種措施和方法，消滅或減少風險事件發生的各種可能性。美國的內部控制著重強調于事前控制，中國的內部控制雖然在事前、事中和事后均有所涉及，但是中國的大多數企業在內部控制上并未重視風險管理，由于長期以來企業受到國家的保護，風險意識不強，缺乏風險控制手段和防范措施，也并沒有統一有效的風險評估體系，所以中國的企業抗風險能力較為低下。

四、完善中國內部控制理論框架的建議

（一）建立統一的內部控制框架體系

當前中國在內部控制規范建設中存在著多頭管理的現象，這種現象使得內部控制效率低下、效果差。為了改變這種現象，可以由財政部統一制定各個行業的內部控制大體框架，由企業根據其自身條件在財政部的框架下再制定出相應的內部控制文件，在這個過程中，各組織在做其本職工作時，可以因地制宜，制定出適應于本組織工作要求的控制文件或方法，但是這需要在一個統一的框架下進行。具體而言在內部控制的概念、程序、評價標準、目標、原則、要素等基本內容需要在大的框架下完成，然后制定出適用范圍寬泛的內部控制整體框架，作為各類企業內部控制體系建設的參照標準。

（二）改善法人治理結構，優化內部控制環境

中國的法律比較強調法人治理結構，及企業法人對企業負責。這種方式會不僅不利于企業戰略目標的實現，也不利于企業的健康運行，同時也不利于建設完整有效的內部控制體系。中國企業需要充分調動法人以外的部門、個人在內部控制方面的積極性，給予他們更多的內部控制空間，改變企業法人過度集權的現狀。可以以完善內部結構入手，充分發揮董事會、經理、管理者和職工各個層次人員的職能，各盡其職，改善內部激勵機制。由于內部審計部門在內部控制方面扮演著重要的角色，所以需要保證其獨立性，確保其完成監督與評價工作。企業的高層管理人員對企業決策制定影響很大，所以需要確保企業高層管理人員選拔和培訓工作，使企業管理層樹立正確的經營理念和較強的風險管理意識。通過這些工作優化企業內部控制環境，保證內部控制工作的順利實行。

（三）建立和完善企業內部控制規范體系

雖然在前面的分析中提到了以美國的企業內部控制的重心是在風險管理上，但是考慮到中國內部控制的發展現狀，當前將中國的內部控制重心發在風險管理上是不夠現實的。完善統一的內部控制框架是實行風險管理的基礎，所以當前中國內部控制理論發展的首要任務仍然是以完善企業內部控制規范體系為主。企業內控建設應當以經營的效率與效果為主導目標，以財務報告可靠、資產安全與經營合規為三個保障目標，在此基礎上，建設實務將圍繞內控組織的設置與內控建設的要素展開。

五、結語

文章分析了中國和美國在內部控制理論研究方面的發展過程，比較發現中美兩國在內部控制目標、內部控制主體、內部控制手段和內部控制層次上存在著不同之處，由于中國與美國在政治制度、經濟環境等方面都存在著較大的差異，中國市場經濟制度沒有美國成熟，另外中國有關于內部控制理論研究上也要晚于美國，以上原因造成了上述差異的現實存在?？偠灾?，內部控制系統的構建和完善是一個長期的過程，在中國構建和完善內部控制理論框架的過程中可以適當地學習美國等發達國家的思想與方法，同時也需要根據自身特點，構建出適合自身的內部控制體系。

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[責任編輯 吳迪]

收稿日期：2014-04-18

作者簡介：劉小涵（1994-），女，安徽蕪湖人，本科生，從事理論經濟學研究。

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