受托責任理論視角下高校內部審計外部化研究

張鍵琦

【摘 要】 隨著近年高校辦學規模擴大和辦學經費增加，高校內部審計范圍擴大，內容更為復雜；而高校內部審計卻面臨審計人員不足、缺乏獨立性、審計質量不高等客觀問題。文章基于受托責任理論，從受托責任理論和內部審計外部化的內涵、內部審計和外部審計的關系出發，探討了高校開展內部審計外部化的動因及客觀必要性，剖析了內部審計外部化實施過程中存在的問題，進而提出高校應選擇適當的外包形式、加強對內部審計外部化的監管和尋求內外審計最佳結合點等對策。

【關鍵詞】 受托責任理論； 內部審計外部化； 高校審計

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0081-03

一、引言

內部審計外部化（Internal Audit Outsourcing）起源于西方國家，已經得到了很好的普及和運用。近幾年，由于社會經濟的飛速發展及專業化協作日趨精細，我國越來越多的企業選擇內部審計外部化這種形式，以達到促進企業管理和資源高效利用，實現企業價值最大化。目前理論界對內部審計外部化的理論研究概括起來主要從三個方面切入：基于核心競爭力外包理論、交易費用理論、委托代理理論，且研究對象都只限于企業。

高校領域實行內部審計外部化是伴隨著高校近幾年規模化發展、經費來源的多元化及高校內部審計現狀發展起來的。高校與企業性質不同，經費來源渠道亦有差異，因此，本文主要探討在高校推廣內部審計外部化模式的可行性及由此產生的潛在風險和審計結果的運用。

二、受托責任理論和內部審計外部化的內涵

（一）受托責任理論內涵

受托責任理論是關于受托責任關系的理論，各個學科對受托責任理論有不同的定義。在會計學、審計學領域，受托責任關系是指資源占有人與資源經管人之間所形成的資源委托與資源受托經管關系。由于資源占有人將資源經營權委托給受托人后需要對其管理和使用情況進行有效監督；同時資源經管人受托經管資源占有人的資源后需要向委托人證明自己有效管理和使用資源的情況，兩者之間需要一個具有獨立身份的第三者對其加以檢查和評價。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方，又具備應有的專業技能，可以對受托履行責任情況進行客觀公正的監督和證明。因此，審計本質上屬于受托責任問題，一切會計、審計問題都離不開受托責任。而內部審計作為審計體系的一個重要組成部分，其審計關系的建立也是以受托關系理論為基礎的，因此，內部審計外部化正是基于這種理論下產生和發展的，只是受托責任從內部受托轉為外部受托。

（二）高校內部審計外部化內涵及表現形式

內部審計外部化是指將內部審計職能部分或全部通過契約委托組織外部的機構執行。其表現形式主要有三種：（1）部分外包，即將部分的內部審計職能賦予第三方；（2）全部外包，指內部一般不設審計部門，將審計職能全部外包給會計師事務所或咨詢機構；（3）合包，即內外成員結合審計，亦稱合作內審，指內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成，成員包括內部審計師和外部審計師，但對這種結合內外審計分別承擔不同的責任。經調查了解，高校審計業務外部化的形式有多種，是由高校的辦學規模、組織機構設置及管理層的意識決定的。

（三）受托責任理論下高校內部審計和外部審計關系

受托責任系統的發展導致了內部審計性質的變遷，外部受托責任和內部受托責任共同影響了內部審計的產生和發展。隨著高校辦學規模的擴大，內部審計對象從財會領域擴展到高校教學、科研、后勤等，受托責任結構及內容發生了變化。在高校組織架構中內部審計部門是受托責任關系的受托方，承擔著內部受托責任關系職責；內部審計外部化后，高校內部審計業務由內外審計人員合作完成，內部審計部門在受托責任關系中既是委托方又是受托方。因此，在高校受托關系中有兩種受托關系，即外部受托關系和內部受托關系。內部受托責任關系的核心是高校管理層、內部審計部門和各被審計單位之間的受托責任關系；外部受托責任關系是內部審計部門、會計師事務所、內部被審計單位之間的受托責任關系。在這些特定的受托責任關系中，內部審計承擔著確保各種受托責任完整履行，從而保證整個受托責任系統有效運行的職責。

三、高校開展內部審計外部化的動因及客觀必要性

近幾年高校審計領域的不斷擴張及“全面審計，突出重點”的剛性要求，使得內部審計范圍越來越大、內容更加復雜、審計的技術手段更為先進。在大環境和小環境共同作用下高校內部審計外部化逐步發展起來。

（一）審計工作的需要

新時期高校內部審計從性質上發生了巨大變化，內部控制審計概念首次在實務指南中提出，并且內容涵蓋整個高校經濟活動，包括教學、科研、財務、資產、采購等。可見，高校日益增長的審計需求與內部審計的緩慢發展越來越不協調，必須探索出提高內部審計效率，增強內部審計效果的新方法。借助“外部資源”來履行內部審計職能，既增強了審計效果，拓展了審計領域，又節約了相關成本，提升了人員素質，從而實現雙贏。

（二）審計環境的需要

高校的政治環境、經濟環境、文化環境、學術環境等構成了高校的審計環境。當前，高校屢屢爆出基建、科研、物資采購、招生、財務等領域違紀違法現象，已成為公眾關注的焦點。審計作為高校監督體系的重要組成部分，不僅負有確保高校經濟資源安全完整的職責，更肩負著確保高校審計環境符合高校法制化建設要求的責任，從而促進高校黨風廉政建設。“十二五”期間國家對高等教育的投入加大，高等學校進入新一輪的快速發展期，民間捐贈等各種經費進入高等教育的投資也呈快速上升趨勢。對這些資金的使用直接關系到高校的發展。如何將高校的資金合理、合法、高效地用好是高校面臨的問題，也是審計面臨的難點。內部審計外部化模式的建立是解決這些問題的有效路徑，從而形成良好的審計環境，為確保高校全面落實《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010—2020年）》奠定了基礎。endprint

（三）審計獨立性的需要

內部審計部門在本部門、本單位主要負責人的領導下開展工作。在對所屬部門或機構進行審計時，雖然在組織上不受這些部門和機構領導，保持一定程度的獨立性，但由于內部審計人員本身為該單位職工，個人利益與單位利益休戚相關，又與被審計單位一樣同受本單位負責人領導，內部審計怎樣審、審計結果如何處理、審計建議能否落實都要受本單位領導的制約，因此，獨立性是有限的。如果高校把內部審計的部分業務交給會計師事務所來做，帶來的好處是：外部審計獨立于高校管理層和內部審計單位，與被審計單位沒有內在利益矛盾和聯系，可以客觀公正地對受托事項進行審計，并提供更具獨立性和客觀性的評價結果；對于內審部門來說可以避免高校各種利益格局的束縛，可以通過事務所客觀公正的報告表達他們想表達但不便充分表達的意見。

四、高校內部審計外部化的現狀

（一）高校內部審計外部化現狀

內部審計外部化近幾年在高校得到蓬勃發展，這與高校快速發展的客觀需要和內部審計有限的作用是密不可分的。基建工程審計是內部審計外部化在高校內部審計中適用性最廣、效益最佳、最能得到管理層認可的、最能體現內部審計外部化價值的審計事項。高校內部審計外部化和企業有明顯不同，節約審計成本是企業首先考慮的因素，而高校審計費在專項資金中都有保證，節約審計成本不是高校內部審計外部化的首要動因，根本原因是高素質的內部審計人員還比較少，不能適應日益增長的高校審計業務的需要。因此，高校是以提高審計質量，完成各項審計任務為首要目標來開展內部審計外部化的。

（二）高校內部審計外部化存在的問題

1.目標的差異性。外部審計人員的審計目標是完成契約既定的目標，在審計中往往就事論事，不會積極主動地圍繞學校的目標開展審計工作，不用對最終審計結果承擔責任，審計結論和建議往往宏觀較多，實用性較差。內部審計人員忠于組織，以學校利益為出發點和終結點，需要對最終審計結果承擔責任。這樣容易造成內部審計和外部審計所關注問題的差異性，從而對審計結論產生分歧，影響審計質量。

2.配合的協調性。內部審計部門熟悉高校各方面情況，熟知被審計單位的審計風險點，而外部審計只有通過內部審計了解高校的組織構架、部門的利益格局及審計的重點和難點。但在實際工作中，內審人員與外審人員的協調有一定困難，內部審計部門為了保證其地位，可能不愿意與外部人員合作，兩者之間的權力、利益的斗爭導致審計作用不能很好發揮。

3.審計結果的風險性。內部審計外部化后，由于契約的不完備性，外部審計人員一般只在約定的范圍內審計，不會像內部審計人員那樣積極主動地開展工作，工作比較消極。另外，外部審計人員不熟悉高校實際情況，審計結果就事論事，審計結果缺乏深度和實用性，往往達不到管理層的認可，這些情況都可能造成審計結果的風險性。

五、發展高校內部審計外部化的對策

（一）加強對內部審計外部化的監管

高校內部審計外部化一般都通過招投標取得，通過合同條款進行監管和控制。從實踐操作看效果欠佳。要想提高內部審計外部化的服務質量，并不能單純依靠外部市場的約束機制來實現，要實現全方位立體式監控。

1.選擇高品質的會計事務所是關鍵。要綜合聲譽、資質、注冊會計師數量、實力、等級等因素全面考量事務所，防止資質低、市場份額占比小的事務所以低價位中標。

2.完善合同內容。基于受托責任原理，合同是受托責任是否得到全面履行的載體。因此，在合同中必須明確受托責任內容，它至少應包括四個方面：一是行為責任，即完成某項任務的責任；二是報告責任，即受托人按委托人利益行事，以真實報告或不真實報告應承擔的責任；三是某種規范，即受托責任履行中，什么可以為，什么不可以為；四是控制責任，即對受托責任關系中，各方責任和權利的控制。

3.建立暢通的溝通渠道。內部審計部門在與學校管理層、被審計單位、事務所交流中應建立溝通機制，采取例會制、報告制等方式確保信息溝通開放和富有成效性，保證外包目標的實現，降低審計外包風險。

（二）根據高校內審業務的實際情況，選擇合適的外包形式

高校內部審計外部化形式的選擇應從審計效益和內部審計質量提升角度來考量。全部外包和部分外包各有優缺點，如果實行全外包，意味著高校不保留內審部門，全部審計業務交外部審計人員實施，這不符合《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》第三條規定：“高校應設置內部審計機構，規模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數在3 000人以上）應設置獨立的內部審計機構”，所以高校應根據自身的特點采取部分外包模式下的不同合作形式。基建工程審計實行業務全權委托；以財務數據真實性、合法性為主的財務收支審計，如單位下屬的食堂、校辦產業等實行部分委托；領導干部經濟責任審計因涉及到高校部分核心業務，不宜外部化。不同類型的審計業務選擇不同形式的外部化模式，這樣可以達到審計服務和質量的最佳結合。

（三）尋找內部審計和外部審計最佳結合點

外部審計和內部審計既相互獨立，又相互影響，相互促進，互為因果。內部審計的已有成果為外部審計打下了堅實的基礎；外部審計的專業素養是有效開展審計工作的重要保障。兩者最終目標都是為高校教育事業發展保駕護航。因此，尋找到內部審計和外部審計的結合點是高質量完成審計目標的關鍵。

1.保持審計目標的統一性和一致性。內部審計人員熟悉高校實際情況，了解學校管理層的需要，可以引導外部審計圍繞學校目標開展審計。外部機構執行審計時需要內部審計協助，更多了解高校內部控制、風險評估、審計流程及管理層關注的焦點問題，便于準確找到審計切入點，確保審計結果實用性。

2.確保審計資源共享性。高校內部審計部門作為高校內部職能部門，在貫徹執行教育部第17號令《教育系統內部審計工作規定》過程中積累了豐富的審計資源，在審計外部化過程中內部審計與外部審計要有合作意識，外審可以借鑒內審已有的審計結論，內審可以利用外審的專業特長，整合利用高校的內、外部資源，共同達到提高審計工作質量的目的。

3.審計風險的防范性。由于審計目標的一致性，內部審計和外部審計一樣都面臨相同的審計風險（這里指狹義的審計風險，即會計報表存在重大錯報或漏報而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的風險）。高校實行內部審計外部化可以更有效地防范和規避審計風險，內部審計通過與外審人員溝通交流，對外部審計人員審計過程進行有效監督就是規避審計風險的過程，以提高審計質量。外部審計對內部審計成果利用的過程，可以確保審計結論更加富有實效性和建設性，從而規避風險。

六、結語

通過上述論述可以發現：高校實行內部審計外部化尚在初擇期，各高校應根據具體情況和需要來決定。如何搞好高校內部審計外部化，使內部審計資源與外部審計資源優化配置達到最佳效果，是高校內部審計部門需要不斷探索的過程。總之，高校實行內部審計外部化，不是為了取代內部審計，而是為了更好地發揮內部審計職能，使之成為服務于高校管理層，確保高校各項經費安全、廉潔、高效運轉的有力保障。

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