淺析我國(guó)最新修訂的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

王季

摘要：財(cái)政部最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》將于2014年7月1日正式實(shí)施。新準(zhǔn)則大膽吸收IFRS 19（《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——雇員福利》）的精華理念，并積極推動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同。新準(zhǔn)則擴(kuò)展了職工薪酬理念，把職工薪酬分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利等四大部分，規(guī)范了職工薪酬的會(huì)計(jì)處理和各種薪酬信息的披露方式。本文對(duì)其內(nèi)容的主要變化和可能對(duì)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響進(jìn)行了探討，同時(shí)，對(duì)新準(zhǔn)則中存在的不足進(jìn)行了分析，并提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：職工薪酬 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 探討 分析 建議

一、引言

我國(guó)現(xiàn)行的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”）是財(cái)政部2006年2月15日公布，2007年1月1日起正式實(shí)施的。它主要規(guī)范了短期職工薪酬和辭退福利的會(huì)計(jì)處理，對(duì)規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會(huì)計(jì)核算，保護(hù)企業(yè)職工的合法權(quán)益，以及加強(qiáng)企業(yè)職工薪酬相關(guān)信息的披露發(fā)揮了重要的歷史性作用。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，多層次社會(huì)保障體系的逐步建立與完善，目前我國(guó)企業(yè)向職工提供福利的形式也進(jìn)一步豐富多彩，尤其是離職后福利計(jì)劃，這在客觀上要求我們立足我國(guó)基本國(guó)情，對(duì)企業(yè)職工薪酬會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息披露作進(jìn)一步的修訂和完善。基于此，財(cái)政部吸收IFRS 19的最新理念，結(jié)合舊準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行中暴露的問題，修訂并頒布實(shí)施新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）。

二、新準(zhǔn)則內(nèi)容的主要變化

（一）全面充實(shí)職工薪酬的體系，擴(kuò)大豐富相關(guān)內(nèi)涵

舊準(zhǔn)則中，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)的支出。具體包括：①職工工資、獎(jiǎng)金、津貼與補(bǔ)貼；②職工福利費(fèi)；③醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等五大社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；④住房公積金；⑤工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；⑥非貨幣性福利；⑦因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系而給予的補(bǔ)償；⑧其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)支出。

新準(zhǔn)則從IFRS 19引入離職后福利和其他長(zhǎng)期職工福利，進(jìn)一步充實(shí)和明晰了短期薪酬和離職后福利的相關(guān)規(guī)定，修訂后的新準(zhǔn)則將職工薪酬分解為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利等四個(gè)方面。

新準(zhǔn)則中的職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償。具體包括：短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。

短期薪酬，是指企業(yè)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)需要全部予以支付的職工薪酬，因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償除外。具體包括：職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、短期帶薪缺勤、短期利潤(rùn)分享計(jì)劃、非貨幣性福利以及其他短期薪酬。

離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。

辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予職工的補(bǔ)償。

其他長(zhǎng)期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃等。

從新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬的定義可以看出，新準(zhǔn)則所界定的職工薪酬更加明確，適用范圍得到擴(kuò)展，企業(yè)職工薪酬的核算更加科學(xué)，更加規(guī)范，壓縮了企業(yè)自主界定和操作的空間，從制度設(shè)計(jì)上有利于維護(hù)廣大職工的合法權(quán)益與合理訴求，有利于企業(yè)的健康發(fā)展與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，有利于我國(guó)社會(huì)的公平正義與和諧穩(wěn)定。

（二）新增“離職后福利”，尤其設(shè)立提存與受益計(jì)劃引人關(guān)注

新準(zhǔn)則增立了“離職后福利”內(nèi)容，將企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)調(diào)至離職后的福利之中。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度中，職工養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇與職工在企業(yè)提供服務(wù)期間的繳費(fèi)水平不直接掛鉤，受制于我國(guó)社保管理成本巨大以及固有的體制性障礙存在，導(dǎo)致老百姓的“養(yǎng)命錢”以低效率的社會(huì)統(tǒng)籌方式進(jìn)行管理。這就造成職工養(yǎng)老保險(xiǎn)金基本上是按照各期固定金額或固定比例進(jìn)行支付的，企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)僅僅是最低法定的提存標(biāo)準(zhǔn)，沒有進(jìn)一步的支付義務(wù)，直接影響職工的福利水平與生活質(zhì)量，也削弱了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，使得企業(yè)大量?jī)?yōu)秀的技工外流。因此，新準(zhǔn)則將離職后福利計(jì)劃分設(shè)為提存計(jì)劃與受益計(jì)劃，這樣就對(duì)企業(yè)職工的福利有清晰界定，有利于企業(yè)在職工薪酬方面的改進(jìn)，也有利于勞動(dòng)監(jiān)察部門的監(jiān)督。

其中，提存計(jì)劃明確提出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用預(yù)期累計(jì)福利單位法和適當(dāng)?shù)木慵僭O(shè)。根據(jù)設(shè)定受益計(jì)劃確定的公式，將產(chǎn)生的福利義務(wù)歸屬于企業(yè)職工提供服務(wù)的期間，并計(jì)入當(dāng)期損益。另外，設(shè)定受益計(jì)劃薪酬包括服務(wù)成本、設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額、重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。

新準(zhǔn)則使得離職后福利的會(huì)計(jì)處理更加平衡、統(tǒng)一，財(cái)務(wù)報(bào)告更加充分地反映企業(yè)職工薪酬對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的影響，也必將進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)社會(huì)的和諧發(fā)展。

（三）首次引入“其他長(zhǎng)期職工福利”，加強(qiáng)殘疾職工保護(hù)力度

新準(zhǔn)則引入了“其他長(zhǎng)期職工福利”概念，它主要包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃等，對(duì)預(yù)期在年度報(bào)告期間結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)不能完成支付的辭退福利，以及企業(yè)的職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后十二個(gè)月不需要全部支付利潤(rùn)分享計(jì)劃產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬也提供了確認(rèn)依據(jù)。

本次修訂重點(diǎn)突出了對(duì)殘疾職工的福利保護(hù)力度。新準(zhǔn)則第五章二十四條明確指出：長(zhǎng)期殘疾福利水平取決于職工提供服務(wù)期間的長(zhǎng)短，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)期間確認(rèn)應(yīng)付長(zhǎng)期殘疾福利義務(wù)，計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期殘疾福利支付的可能性和預(yù)期支付的期限；長(zhǎng)期殘疾福利與職工提供服務(wù)期間長(zhǎng)短無(wú)關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在導(dǎo)致職工長(zhǎng)期殘疾的事件發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)付長(zhǎng)期殘疾福利義務(wù)。

對(duì)其他長(zhǎng)期職工福利的單獨(dú)引入，有助于涵蓋會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可能存在的其他職工薪酬，加大對(duì)殘疾職工福利的保護(hù)力度，有助于規(guī)范與職工薪酬相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，有助于讓廣大人民群眾共享改革開放的紅利，有助于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平正義與長(zhǎng)治久安。

三、新準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響

（一）有利于企業(yè)全面反映人工成本，積極應(yīng)對(duì)反傾銷

在舊準(zhǔn)則中，應(yīng)付職工薪酬會(huì)計(jì)核算范圍比較狹窄，致使我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品的人工成本在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的比重過低，從而導(dǎo)致出口產(chǎn)品的賬面成本失真，這也往往成為我國(guó)外貿(mào)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)中經(jīng)常被西方國(guó)家進(jìn)行反傾銷調(diào)查的“命門”。新準(zhǔn)則清晰了職工薪酬的界限，將企業(yè)向職工支付的報(bào)酬及其他相關(guān)支出列入人工成本范疇，力求使核算內(nèi)容做到具體、全面、細(xì)化，從而將真實(shí)的人工成本客觀準(zhǔn)確的反映出來，提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品成本核算的國(guó)際趨同，為我國(guó)外貿(mào)企業(yè)能夠從容應(yīng)對(duì)西方反傾銷調(diào)查奠定了法律基礎(chǔ)。

（二）有利于保證具有中國(guó)特色的社會(huì)保障體系的實(shí)施

新準(zhǔn)則將“五險(xiǎn)一金”等福利性支出列入產(chǎn)品的人工成本之中，使得人工成本提高，最終提升了產(chǎn)品價(jià)值；同時(shí)，要求企業(yè)準(zhǔn)確、全面和客觀地披露職工薪酬信息，這些規(guī)定促進(jìn)了政府和社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)人工成本的監(jiān)督與制約，降低了企業(yè)惡意欠薪情況發(fā)生的概率，有效規(guī)避企業(yè)變相降低職工福利和違反國(guó)家社會(huì)勞動(dòng)保障政策情況的發(fā)生，有利于維護(hù)企業(yè)職工的合法權(quán)益和逐步提高我國(guó)的社會(huì)保障水平，有利于壓縮“血汗工廠”的生存空間及優(yōu)化升級(jí)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，最終將有利于國(guó)家實(shí)施積極的社會(huì)保障體系。

（三）有利于我國(guó)高新科技企業(yè)優(yōu)惠政策的落實(shí)

新準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)方面規(guī)定，符合資本化條件的應(yīng)予以資本化。這為廣大高新科技企業(yè)面對(duì)高額的研發(fā)支出，合法合規(guī)的降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，爭(zhēng)取更多的優(yōu)惠政策和政府補(bǔ)貼提供了依據(jù)。新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定有助于企業(yè)增加研發(fā)經(jīng)費(fèi)的投入，平衡了研發(fā)人員待遇和企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之間的矛盾，有利于提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力與凝聚力，有利于促進(jìn)我國(guó)高新科技企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展。

四、存在的不足

（一）辭退福利的確認(rèn)存在操作空間

新準(zhǔn)則對(duì)辭退福利規(guī)定如下：企業(yè)在當(dāng)期一次性的支付職工的解除勞動(dòng)合同的補(bǔ)償金應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為當(dāng)期費(fèi)用，借方計(jì)入管理費(fèi)用，貸方計(jì)入應(yīng)付職工薪酬；辭退福利補(bǔ)償超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇合適的折現(xiàn)率，在當(dāng)期管理費(fèi)用中的辭退福利金的折現(xiàn)值計(jì)量，辭退福利費(fèi)與該折現(xiàn)值的差額，作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在后期支付辭退福利時(shí)，計(jì)入管理費(fèi)用。在納稅方面，如果履行相關(guān)的法定報(bào)批手續(xù)，辭退福利在原則上可以在企業(yè)所得稅前扣除；同時(shí)，新準(zhǔn)則在辭退福利的會(huì)計(jì)處理上也作了明確規(guī)定，但是在實(shí)務(wù)中，由于會(huì)計(jì)與稅法的顯著差異，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在具體核算時(shí)變得異常復(fù)雜。此外，企業(yè)在選擇折現(xiàn)率時(shí)的自由度過大，不能排除企業(yè)利用這種權(quán)限將辭退福利變相作為企業(yè)惡意調(diào)節(jié)利潤(rùn)、侵害職工權(quán)益、偷逃稅款的可能性。

（二）非貨幣性福利的會(huì)計(jì)核算過于粗糙

在新準(zhǔn)則中，關(guān)于非貨幣性福利中主要采用三種方式：一是將自產(chǎn)產(chǎn)品作為職工薪酬進(jìn)行發(fā)放；二是將外購(gòu)的產(chǎn)品作為職工福利發(fā)放；三是向職工提供無(wú)償住房作為薪酬發(fā)放。但新準(zhǔn)則沒有明確而清晰規(guī)范非貨幣性福利的適用情況；在具體的會(huì)計(jì)核算中，沒有清晰地劃定采用公允價(jià)值還是賬面價(jià)值的適用邊界；企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品作為職工薪酬進(jìn)行發(fā)放，但并沒有形成真正意義上的現(xiàn)金流入，依據(jù)新準(zhǔn)則將其視為銷售處理，并確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)在利潤(rùn)表中體現(xiàn)出來，這種方式取得的銷售金額越大，越會(huì)造成企業(yè)利潤(rùn)表失真，很可能成為企業(yè)操控利潤(rùn)的新手段。

（三）長(zhǎng)期殘疾福利制度存在偏差

新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期殘疾福利制度規(guī)定：“長(zhǎng)期殘疾福利水平取決于職工提供服務(wù)期間長(zhǎng)短的，計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期殘疾福利支付的可能性和預(yù)期支付的期限?！痹跁?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況與實(shí)際情況會(huì)截然不同，支付長(zhǎng)期殘疾福利的標(biāo)準(zhǔn)沒有作統(tǒng)一硬性的規(guī)定，使企業(yè)在支付長(zhǎng)期殘疾福利的問題上有了彈性空間，可能會(huì)產(chǎn)生一些問題。例如，某些企業(yè)試圖將支付長(zhǎng)期殘疾福利的比例提高并故意縮短給付期限，從而人為調(diào)增企業(yè)成本，減少利潤(rùn)，避免過多繳納企業(yè)所得稅。與此同時(shí)，某些企業(yè)在發(fā)生重大安全生產(chǎn)事故后，為逃避責(zé)任，轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，根本不向殘疾職工支付長(zhǎng)期殘疾福利，影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，也嚴(yán)重侵害了職工的合法權(quán)益。

五、進(jìn)一步完善職工薪酬準(zhǔn)則的建議

（一）辭退福利中企業(yè)權(quán)限應(yīng)當(dāng)受到一定限制

首先，在企業(yè)的納稅征管方面，建議應(yīng)當(dāng)嚴(yán)令企業(yè)必須依法積極主動(dòng)的履行關(guān)于職工辭退福利的法定報(bào)批手續(xù)，同時(shí)加大對(duì)企業(yè)的抽查力度，并通過制定嚴(yán)格的違規(guī)處罰條例，引導(dǎo)企業(yè)自覺保護(hù)廣大職工的合法權(quán)利。其次，企業(yè)在選擇折現(xiàn)率時(shí)，建議應(yīng)當(dāng)由企業(yè)與職工代表大會(huì)或工會(huì)組織本著公平合理、協(xié)商一致的原則達(dá)成正式的不可撤銷的協(xié)議，切實(shí)維護(hù)勞資雙方的合理關(guān)切。

（二）細(xì)化非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)職工的非貨幣性福利涉及的情況也變得錯(cuò)綜復(fù)雜。根據(jù)職工的表現(xiàn)，企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)汽車、房產(chǎn)及其他高檔商品等非貨幣福利形式會(huì)越來越多，而新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理過于粗糙簡(jiǎn)單，筆者建議，應(yīng)進(jìn)一步明確非貨幣性福利的確認(rèn)條件和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，尤其對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的界定要更加細(xì)化，以便實(shí)務(wù)的可操作性。

（三）加大對(duì)長(zhǎng)期殘疾福利的制度約束與懲戒力度

應(yīng)當(dāng)制定統(tǒng)一的支付長(zhǎng)期殘疾福利的標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁企業(yè)采用擅自提高支付比例壓縮支付期限的方式逃避納稅責(zé)任，對(duì)支付比例與支付期限應(yīng)當(dāng)設(shè)定下限，并且規(guī)定由勞資雙方協(xié)商一致后，報(bào)請(qǐng)勞動(dòng)監(jiān)察部門監(jiān)督實(shí)施，以求擠壓企業(yè)的人為操作空間。對(duì)于惡意逃避的企業(yè)，建議參考“交強(qiáng)險(xiǎn)”方式，強(qiáng)制每個(gè)企業(yè)交納一定的費(fèi)用，形成全社會(huì)的安全生產(chǎn)基金，一旦發(fā)生意外，該基金能夠迅速給職工提供先行足額幫助，穩(wěn)定社會(huì)生產(chǎn)秩序，切實(shí)維護(hù)廣大職工的合法權(quán)益。同時(shí)，對(duì)失信失德的企業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)者，建議國(guó)家可以通過“科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法”的方式，追究其行政責(zé)任，甚至是刑事責(zé)任。

六、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》對(duì)職工薪酬的定義、確認(rèn)、計(jì)量、披露等的規(guī)定更加國(guó)際化、規(guī)范化、科學(xué)化、人性化，奠定了我國(guó)更加準(zhǔn)確、完整、客觀核算企業(yè)人工成本的法律基礎(chǔ)，為企業(yè)科學(xué)規(guī)范地核算資產(chǎn)、成本及當(dāng)期損益提供了制度上的保障。盡管新準(zhǔn)則存在某些不足之處，相信在今后的社會(huì)實(shí)踐中會(huì)得到不斷的改進(jìn)與完善。新準(zhǔn)則的實(shí)施必將極大地調(diào)動(dòng)廣大企業(yè)職工的積極性與創(chuàng)造性。

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