事業單位存貨和固定資產賬務處理的探討

王娟

摘要：新《事業單位會計制度》的實施，對完善我國事業單位的會計核算、保證會計信息的真實準確、提高財政資金使用效率都具有重大的意義。但在實際應用過程中也出現了一些問題，其中最突出的問題就是存貨和固定資產的賬務處理。本文針對這些存在的問題進行了梳理，并結合筆者工作實踐，提出了進一步修改的意見和建議，同時對公共基礎設施類資產納入固定資產核算提出了建議。

關鍵詞：事業單位 存貨 固定資產

《事業單位會計制度》的實施，對完善我國事業單位的會計核算、保證會計信息的真實準確、提高財政資金使用效率發揮了重要作用。但是，在一年多來的實際應用過程中也出現了一些問題，其中最突出的就是事業單位的存貨和固定資產的賬務處理，現將這些問題梳理出來，與同仁們共同探討。

一、存貨的賬務處理

新《事業單位會計制度》規定：“存貨”科目是核算事業單位在開展業務活動及其他活動中為耗用而儲存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等的實際成本。

（一）存貨購入時的賬務處理

新《事業單位會計制度》規定，存貨在購入時按照買價、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費等支出合計作為購入成本。其會計處理是：借記“存貨——二級明細”科目，貸記“銀行存款（應付賬款、財政補助收入、零余額賬戶用款額度）”科目。

但在實際運行過程中會出現這樣的問題：個別財政撥款的事業單位在購入存貨時，直接計入“事業支出”進行核銷，而沒有計入“存貨”進行管理，筆者建議：在購入存貨時需要進行如下會計處理，即：

借：存貨——二級明細

貸：事業基金

同時：

借：事業支出

貸：銀行存款（應付賬款、財政補助收入、零余額賬戶用款額度）

（二）存貨領用時的賬務處理

筆者認為，存貨中的低值易耗品及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等，在領用時應按照成本一次攤銷。

借：事業基金

貸：存貨——二級明細

（三）存貨盤盈、盤虧的賬務處理

新《事業單位會計制度》規定，盤盈的存貨，按照同類或類似存貨的實際成本或市場價格確定入賬價值；同類或類似存貨的實際成本、市場價值均無法可靠取得的，按照名義金額（1元）入賬。盤盈存貨的賬務處理為：借記“存貨”科目，貸記“其他收入”科目。

筆者認為，盤盈的存貨計入“其他收入”，無形中增加了事業單位的收入，虛增了事業單位的結余。建議：盤盈的存貨計入“事業基金”，這樣不會虛增事業單位的結余，同時與購入存貨的賬務處理相一致，待盤盈的存貨在日后領用時再從“事業基金”中沖回。

新《事業單位會計制度》規定，盤虧或者毀損、報廢的存貨，轉入待處置資產時，按照存貨的賬目余額，借記“待處置資產損溢”科目，貸記“存貨”科目。報經批準予以處置時，按照“待處置資產損溢”科目的余額（假設在處置過程中沒有取得收入和發生費用）：借記“其他支出”科目，貸記“待處置資產損溢”科目。

筆者認為，盤虧的存貨計入“其他支出”同樣虛增了事業單位的支出，虛減了事業單位結余。所以建議，盤虧的存貨計入“事業基金”，即：

借：待處置資產損溢

貸：存貨

二、“存貨”與“固定資產”之間的調整處理

新《事業單位會計制度》規定，未達到固定資產標準的家具、用具、裝具等要按照存貨進行管理。但新會計制度并沒有規定如何進行調賬，筆者建議作如下調賬處理：

1.從“固定資產”調入“存貨”：

借：存貨——二級明細

貸：固定資產

同時：

借：非流動資產基金——固定資產

貸：事業基金

2.調入的存貨領用時：

借：事業基金

貸：存貨——二級明細

建議調入的存貨按照種類、規格和保管地點進行明細核算，并建立備查登記簿，定期進行清查盤點，每年至少盤點一次。對于發生的存貨盤虧，要及時查明原因，并按照固定資產的管理方法報經單位主管部門批準后方可進行賬務處理。

三、固定資產的賬務處理

新制度下，事業單位固定資產的賬務處理相對于存貨的處理還是比較規范的，但在實際業務處理中也存在諸多的問題：一是購入的固定資產如果是需要安裝調試的，有的財務人員不能準確地核算固定資產的入賬價值；二是自建的固定資產，在自建過程中沒有正確核算固定資產的價值，竣工結束后沒有及時組織相關部門驗收，致使其長期掛賬“在建工程”科目，造成固定資產的核算賬實不符；三是固定資產的后續支出，不能正確區分資本性支出和費用性支出；四是捐贈、調撥的固定資產不能及時入賬處理；五是在新的會計制度下仍然沒有計提折舊。

（一）購入需要安裝的固定資產

購入需要安裝的固定資產，按照購買時支付的價款、相關稅費、安裝調試費、專業人員服務費等計入“在建工程”，待安裝交付使用時，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目，同時，借記“非流動資產基金——在建工程”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目。

（二）在建固定資產的賬務處理

自建固定資產，其成本包括建造該項固定資產至交付使用前所發生的全部必要的支出。但有的單位的財務人員把一些和該項資產不相干的支出也納入其中，致使資產的入賬價值與實際不符，同時也虛列了一些業務支出；還有的個別單位自建的資產長期掛賬“在建工程”，原因主要是沒有辦理竣工驗收手續，長此以往會造成固定資產賬實不符，容易造成資產流失。對此，筆者建議，自建的固定資產在已經交付使用，但尚未辦理竣工決算手續的，暫先按照估計的價值入賬，待辦理竣工手續后再進行調整。

（三）固定資產的后續支出

固定資產后續支出的賬務處理，要求財務人員正確區分資本性支出和費用性支出。如果是為增加固定資產的使用效能或是延長使用壽命所發生的改建、擴建或是修繕等后續支出，應當計入固定資產的成本；如果是為維護固定資產的正常使用所發生的日常的修理等后續支出，應當計入當期的支出，不能再計入固定資產成本，直接借記“事業支出”、“經營支出”科目，貸記“銀行存款”科目等。

1.捐贈、調撥的固定資產。新《事業單位會計制度》規定，捐贈、調撥的固定資產，按照其賬面價值計入捐贈或撥入的資產的入賬價值。有的個別單位沒有經過財政資產部門的同意，私自捐贈或是調撥，同時，在捐贈或是調撥時沒有給對方單位出具發票等資產的相關信息，資產沒有原始價值，這樣接受捐贈或是調撥的單位無法入賬，致使這部分資產長期游離賬外。

2.固定資產折舊的計提。新《事業單位會計制度》規定，事業單位應當對除文物和陳列品、動植物、圖書檔案及以名義金額計量的固定資產以外的其他固定資產計提折舊。同時還規定了在計提折舊時不考慮固定資產的預計凈殘值。但筆者認為，在計提折舊時，事業單位的土地也不應當納入折舊的范圍，因為事業單位所擁有的土地所有權很難確定其價值。

新會計制度實行一年來，有的地區還是沒有按照新制度的要求對固定資產進行計提折舊，主要原因是，還沒有一套標準的固定資產的使用年限作參考，筆者建議，財政部門應盡快出臺固定資產使用年限標準，這樣，固定資產計提折舊才能順利進行。

四、擴大“固定資產”的核算范圍

新《事業單位會計制度》規定固定資產的核算范圍有六類：房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。但沒有把由事業單位管理的政府公共基礎設施、政府儲備物資等列入固定資產的核算范圍。筆者認為，現階段用于購置固定資產的財政資金，一旦支出就不再進行有效的追蹤和監管，而對支付歷年積累的固定資產存量并沒有進行完整的登記，這部分資產主要指政府的基礎設施資產，如道路、防洪堤壩、排水系統、通訊系統、能源網絡、健身設施、廣場等。建議事業單位管理的基礎設施資產，按明細進行固定資產核算，并作備查登記。如果政府公共設施類資產不能準確地核算其入賬成本，可以通過系統的運營情況進行定期檢查和評估來登記入賬價值，因為許多基礎設施類資產一般有很長的壽命期。已經交付使用但尚未辦理竣工決算手續的公共基礎設施，可暫先按照估計價值入賬，待確定實際成本后再作調整，但不能不入賬或一直在“在建工程”賬戶下掛賬。公共基礎設施類資產的主要賬務處理：

1.公共基礎設施類資產在取得時，按照其成本入賬。

借：固定資產——公共基礎設施——道路（堤壩、廣場等）

貸：非流動資產基金——固定資產

2.公共基礎設施類資產的后續支出、移交、報廢、毀損等的賬務處理和其他類資產的處理方法相同。

五、一點建議

新《事業單位會計制度》的實施，標志著我國事業單位的會計制度改革進入了一個新的里程，具有重要的現實意義。在這樣的背景下，要求財務人員必須全面學習新制度，深刻理解和熟練掌握各項經濟業務的賬務處理，練就自身的基本功，同時還要學習《企業會計準則》、《會計法》、《行政事業單位內部控制制度》等相關法律法規，逐步掌握事業單位處理業務所需要的綜合能力。

參考文獻：

1.中華會計網校.事業單位財務規則與會計制度——操作指南（2013）[M].北京：中國海洋大學出版社，2013.

2.苗巍.我國事業單位新舊會計制度對比分析[J].商業會計，2013，（14）.