大學生就業稅收優惠政策的憲法審查

馬永強　袁書占

摘要：大學生就業問題日益嚴峻，亟待積極妥善的解決。近年來，國務院和地方政府陸續出臺并完善了旨在解決大學生就業難題的稅收優惠政策。我們在對該政策抱有良好期待的同時，也對政策本身是否合憲產生質疑。本文從平等權角度出發，考察該政策與平等權的關系，并對其進行憲法審查。

關鍵詞：大學生；就業難；稅收優惠；平等權；憲法審查

中圖分類號：D922.5 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）08-0102-02

一、問題的提出：就業難與就業政策

現今，當大學的角色與大學教育的本旨開始被有識之士討論時，大學生早已由鐵劍彈詠、修齊治平的精英階層轉變為稻粱謀的蕓蕓眾生，從天之嬌子搖身一變為就業弱勢群體。近年來，政府每年都出臺針對大學生的就業促進政策，但大學生的就業形勢卻愈發嚴峻。

關于大學生的這一系列問題因社會變遷而生，本非言語間所能窮盡。但為行文需要，先對大學生就業難的原因略作交代：首先，就業政策由統一分配變為以市場為導向是這一難題產生的背景。其次，就業難的根本原因，一方面是大學教育欠發達，使大學生畢業后難以適應社會需要，在市場競爭中處于弱勢。另一方面是，許多學生缺乏自由意志、市場觀念和自我實現的精神，追求安穩、逃避競爭。再次，擴招政策使這一問題暴露出來：因招生數量增加，大量缺乏能力的學生在畢業后被推向市場，引起扎堆的就業難。最后，市場經濟的不發達，致使供需雙方信息不對稱，用人單位選拔人才標準僵化，也在客觀上促成了就業難。

在一系列鼓勵大學生面向基層就業、自主創業等政策均無顯著效果的情況下，2012年國務院批轉了由教育部等六部委制定的我國第一部國家級的就業促進計劃——《促進就業規劃（2011-2015年）》，其中規定，實行支持和促進就業的稅收優惠政策。2013年人力資源社會保障部在《關于做好2013年全國高校畢業生就業工作的通知》中規定，全面落實中小企業吸納高校畢業生就業的稅收等扶持政策，積極會同有關部門研究進一步減輕中小企業負擔的政策。其在2014年的政策中也有類似規定。地方政府也依次出臺相應的實施細則。比如，廣東省規定符合規定類型和條件的企業，當年新招用高校畢業生，與其簽訂1年以上期限勞動合同和繳納社會保險費的，在3年內按實際招用人數以每人每年4800元的定額標準，依次扣減營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業所得稅。河南省、甘肅省、內蒙古自治區等地也有類似規定。

但是，政策的出臺不僅意味著一系列實際操作問題亟待解決，往往還意味著需要接受憲法這一標尺的度量，從而確定其是否有違立憲精神，是否促進了公共利益，又是否造成了“多數人的暴政”。從憲法學的眼光出發，這一政策與就業的實質平等問題息息相關，但同時可能會給一部分人帶來不平等和不利益，并因此違反憲法，進而缺乏合法性根基。

因此，本文將對稅收優惠政策是否違反平等權（原則）這一問題開展探討。本文首先介紹平等權與稅收優惠政策的關聯，再簡要述及運用平等權審查該政策的依據，最后運用平等權理論對該政策是否符合憲法規定開展審查。

二、 稅收優惠：實質平等，抑或歧視？

平等權是一項重要的憲法性原則和憲法性權利，在憲法審查中起重要作用，其規范含義是：即使現實中的人具有先天差別，在憲法面前，也要一視同仁。任何人都享有人之為人的人格尊嚴，以及在自由人格的形成和發展上都應該享有平等的權利。在法律關系上，憲法上的平等討論個人和國家的關系，要求國家對國民平等保護。

平等可分為形式平等和實質平等。在近代憲法中，普遍確立了形式上的平等原則。國家對于所有的人，無視其先天性差異，在法律上一律同等對待，“相同的人相同對待”，即任何人在法律面前都不享有任何特權。這曾是近代資產階級為反對封建特權所發出的最強音。后來，人們發現形式上的平等有其缺陷，因為人的先天性差異這一約束性條件無法回避：由于先天差異的存在（如稟賦不同），有些人注定比另一些人更早得到更多資源。為此，有人指出，既然弱者難與強者競爭，不妨強者間相互競爭，同時給弱者以幫助，使差距不至于太多，這就是實質平等。基于此，現代國家采用立法歸類（Classification）的方法，將人分為不同種類，再“不同的人不同對待”。

現代社會，實質平等的重要體現就是社會保障，包括對于弱勢群體的就業等一系列權利的保障和扶持，這在世界上廣泛采用。如美國于20世紀中期開展的“糾偏行動”。其價值如美國總統約翰遜所說：“僅僅打開機會之門還不夠，我們所有的公民都必須有穿越機會之門的能力——我們追求的不僅是自由，而且是機會；不僅是權利和理論的平等，而且是事實和結果的平等。”——在于縮小弱勢群體與主流群體的能力差距，于鼓勵扶持下使其個人價值在競爭與創造中實現。針對大學生就業的稅收優惠也屬此類政策，乃實質平等之體現。

但是，盡管稅收優惠政策符合實質平等，因其存在可能涉及違背平等原則的立法歸類，仍有可能逾越平等與歧視的邊界，造成隱性歧視的危險性。憲法學認為，歸類在對符合歸類特征的個人給予某種特殊獎勵或懲罰的同時，也會對歸類之外的人產生影響。因而，即便稅收優惠政策目的正當，對大學生保護足夠，也有可能造成對其他人的隱性歧視（implied discrimination），損及受歧視者的平等權。比如，給予大學生稅收優惠，是否是對4億農民工的歧視？是否是對高職生的歧視？又是否會影響一般社會公眾的就業？當然，政府職能的履行離不開立法歸類與立法，但為防止過猶不及，必須開展審查，從而確認其是否超出“合理的差別”，違反憲法的精神。

三、稅收優惠政策的憲法審查

對稅收優惠政策開展憲法審查，不僅有上述之必要，亦有審查之依據。基于“立法者拘束說”，平等權原則可約束稅收立法。而即便采“立法者非拘束說”，因上述稅收優惠政策的制定主體為行政機關，亦屬平等權的規制對象。故對于現行政策，有審查之當然依據。以下先確定審查的標準，再依憲法理論審查之。

（一）政策所適用的憲法審查標準

在開展審查前，先要針對具體法案確定相應的憲法審查標準。借鑒國外成熟的憲法審查標準，大致有嚴格、中等和寬松三種程度的審查。對于本文所審查的上述稅收優惠政策，應適用何種標準的審查？在我國，多把勞動權歸為“經濟類權利”或“社會經濟權利”。在現今的憲政國家，“平等保護”的憲法審查標準對于經濟類權利較為寬松。從具體內容來看，該政策并未將民族等禁止性差別事由作為分類依據，同時勞動權的憲法價值也不如人身自由和政治權利等價值重要，所以不必采用嚴格的審查標準。但是考慮到我國當下的法規政策對就業問題介入較深，這些政策在對就業起積極作用的同時，也可能因政策的不當內容造成嚴重侵權。鑒于此，我們認為對于該政策也不應采用寬松的審查標準，適用中等程度的憲法審查標準較為合適。

（二）對于立法歸類的合憲性審查

首先需要明確，審查就業法規歸類的目的是否合理、依據是否適當。該稅收優惠政策的目的是促進大學生這一弱勢群體的就業，幫助他們實現就業權。如前所述，因大學教育的種種問題，及大學擴招政策的實施對這一問題的放大，引發大規模的大學生就業難。受教育問題影響，眾多應屆畢業生缺乏與社會要求相符合的就業能力，即便是與農民工相比，也因缺乏技能、好高騖遠而受到企業的歧視。故基于大學生就業的嚴峻形勢，以及大學生實質上所處的弱勢地位，給予稅收優惠從而促進大學生就業的目的并無不合理之處。盡管如此，作為審查歸類的依據的學歷卻可能存在問題。雖然學歷不屬于“禁止性差別事由”，但是否能僅僅以學歷推知其就業能力弱？名牌大學的優秀大學生也是就業弱勢群體么？對此仍有深入探討之余地。依中等的審查標準，在沒有更好的歸類依據的前提下，此依據可以被認為是適當的。

其次，需要審查立法歸類的范圍是否合憲。確定的歸類范圍的原則是：歸類必須合理而非任意，且必須基于和立法目標具有正當和實質關系的某種區別，從而使所有處境類似的人都獲得類似處置。而該優惠政策的歸類對象僅是普通高校畢業生，那么高職學生是否應當納入歸類？將農民工排除在外又是否合理？經過調研，我們發現，農民工和大學生在自身素質、求職意向和實際從事的職業上存在顯著的差異：比如，農民工無法勝任知識要求高的職業，而大學生在同農民工競爭“體力活”、“工匠活”時也無優勢。國家在出臺促進大學生就業的文件中也一直強調“著力發展既具有較高科技含量又具有較強吸納就業能力的智力密集型、技術密集型產業，開發更多適合高校畢業生的就業崗位。”這樣也有利于避免大學生和農民工在就業市場上的直接競爭關系。況且政府已經出臺了針對農民工群體就業的類似政策，因而給予大學生稅收優惠政策，并不會對其就業產生重大影響。至于高職學生，從就業率的統計看 ，其就業問題并無大學生嚴重。并且職高生與大學生的培養模式存在較大差異，他們具備較強的實踐技能、動手能力，在就業能力上高于多數失業等待救濟的大學生。需要注意的是，有些地方將各類畢業生的就業問題等同視之，一并解決，如新疆出臺的《關于進一步促進大中專畢業生就業的意見》（試行）。因此，這一歸類范圍的確定，并不違反平等原則。

（三）稅收優惠手段的合憲性審查

以上，我們已經完成了對歸類的目的、依據和范圍的審查，是否能通過嚴格審查標準值得進一步探討，但是我們認為可以通過中等的審查。在此基礎上，需要依據中等審查標準，進一步審查差別手段的合憲性及其與立法目的間的關聯性。

首先需要考慮，對于處于就業弱勢地位的大學生采取的稅收優惠措施，是否符合比例原則，即是否符合最小損害的要求。在就業領域，衡量弱勢群體與主流群體就業能力差距的方法是以就業率上的差異為基礎，扣除非就業能力因素（如就業歧視）的影響，得出的數據能夠大致反映兩者間的差距量，隨后立法者根據差異量的大小、結合比例原則的要求來確立相應的救濟措施。假如立法者高估了大學生這一弱勢群體與主流群體的差距，提供的優惠量大于真實的差距量，從而超出了相應審查標準所確立的“合理”標準，就會構成對主流群體的“逆向歧視”。就該政策而言，各地普遍規定：招用高校畢業生，與其簽訂1年以上期限勞動合同和繳納社會保險費的，在3年內按實際招用人數以每人每年4800元的定額標準，依次扣減營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業所得稅。首先，這一優惠定額，是否超出合理標準？我們認為，由于現實約束（如就業率的統計數據未必絕對準確），對此難以做出精準測算。但基于大學生的弱勢地位，此優惠及其數額的確定并未明顯的排斥主流群體的就業平等權，未構成對主流群體的“反向歧視”。此外，政策在實踐過程中，是否可能產生尋租腐敗、偷逃稅款等行為，從而對這一手段的價值有所貶損？立法者在政策制定時是否慮及這一問題，備有應對措施？若采用嚴格審查標準，這些問題可能值得深究。

其次，審查該積極手段與目的之間的關聯性。依經濟學理論，該政策有助于企業吸納大學生，從而實現其就業，故在理論上存在手段與目的之間的關聯性。但理想很豐滿，現實很骨感，在實踐中，完全可能出現立法者意料之外的情況，比如企業利用大學生騙稅，同時以其他手段限制剝奪大學生的勞動權，雖然為大學生提供了就業機會，卻因為大學生素質與其要求不相適應，克扣大學生工資，企業也有可能利用該政策進行尋租等違法行為等等。因為這些政策剛剛開始進入實施階段，尚缺乏相關的統計數據，我們不能武斷的下結論。但是，國家為解決殘疾人的就業問題而出臺的類似的政策在現實中出現的種種問題值得警惕。比如，有媒體報道企業通過辦虛假殘疾證、殘疾人掛名不上崗等方式騙取國家減免稅款，甚至有殘疾人和企業之間達成了某種“共識”，一個愿打，一個愿挨，企業發給殘疾人適當的工資，殘疾人在企業掛名的案例。這些問題都說明，良善的動機并不必然帶來好的結果，即便政策在形式上合法，也可能在現實中事與愿違。因此不僅要求政策制定者考慮周全防患未然，也要求執行過程中逐步改進完善。此問題涉及甚廣，非法學所能自給自足。故本文不展開論述。

綜上所述，不考慮實踐中對該政策的悖反，我們認為此稅收優惠政策可以通過中等標準的憲法審查。但因筆者能力所限，本文論證尚有缺憾。對于受該政策影響的企業的有關問題也沒有展開論述。

據2014年政府工作報告，今年高校畢業生將達727萬人，大學生的就業形勢將比“最難就業季”更為嚴峻。我們希望作為解決此問題的新政策能在嚴峻的就業形勢面前發揮效果，更希望立法者能通過合理完善的制度設計來達成解決高校畢業生就業難問題的目標。

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