增值稅一般納稅人購進貨物的稅務(wù)籌劃*
2014-09-23 20:23:43李寶鋒
會計之友 2014年21期
李寶鋒
【摘要】 增值稅一般納稅人企業(yè)購進貨物，不管供貨方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，均應(yīng)以購入的“成本價”作為選擇的基本標(biāo)準(zhǔn)。城建稅及教育費附加、貨幣時間價值也會影響購買決策，但這兩個因素影響力相對較小，且作用力相反。
【關(guān)鍵詞】 成本價； 稅后凈利潤； 貨幣時間價值
中圖分類號：F812.42文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）21-0109-03
增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人購進貨物不能抵扣進項稅額，可根據(jù)供貨方的含稅價款來決定購入的渠道，相對比較簡單。一般納稅人購進貨物可以抵扣進項稅額，選擇一般納稅人身份的供貨方購買貨物，還是選擇小規(guī)模納稅人身份的供貨方購買貨物，以何標(biāo)準(zhǔn)來進行選擇，需要認(rèn)真分析和籌劃。本文在分析現(xiàn)有文獻資料的基礎(chǔ)上，提出進一步的籌劃方案，力求使結(jié)論更清晰明了，切中肯綮。
一、通常一般納稅人購進貨物的稅務(wù)籌劃
通常一般納稅人購進貨物的籌劃方案為：假定一般納稅人身份的銷售方的含稅銷售額為S。從一般納稅人的供貨方購進的含稅購進額為P，適用的增值稅稅率為T1。從小規(guī)模納稅人處購進貨物的含稅價與從一般納稅人處購進貨物的含稅價的比率為R，小規(guī)模納稅人適用的征收率為T2，小規(guī)模納稅人向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票。
從一般納稅人處購進貨物后銷售的稅后現(xiàn)金流量為：
S-P-（■×T1-■×T1）
從小規(guī)模納稅人處購進貨物后銷售的稅后現(xiàn)金流量則為：
S-P×R-（■×T1-■×T2）
當(dāng)兩者的稅后現(xiàn)金流量相等時：
R＝■×100%
當(dāng)一般納稅人選擇從小規(guī)模納稅人處購進貨物或是從一般納稅人處購進貨物時，若實際含稅價格比小于R，應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人的貨物；若實際含稅價格比大于R，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人的貨物。若實際的含稅價格比等于R，從稅收上而言兩者均可。
該籌劃方案通過數(shù)學(xué)推導(dǎo)，得出了臨界點的R值，以此作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)，看似嚴(yán)謹(jǐn)，實際上存在兩個誤區(qū)：其一，沒有切中問題的關(guān)鍵，簡單問題復(fù)雜化，實際上不需要數(shù)學(xué)推導(dǎo)就可以得出判斷的標(biāo)準(zhǔn)；其二，推導(dǎo)不徹底，結(jié)論不明晰。
對上述結(jié)論作進一步的分析，若從一般納稅人的供貨方購進的含稅購進額為P，從小規(guī)模納稅人的供貨方購進的含稅購進額為Q，則：
R＝■
帶入公式得：■＝■×100%
推得：■＝■
不難看出，公式兩邊正是一般納稅人和小規(guī)模納稅人的不含稅售價。也就是當(dāng)不同身份的供貨方不含稅售價相等時，從任何一方購入均可；當(dāng)一般納稅人身份的供貨方不含稅售價較低時，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人的貨物；當(dāng)小規(guī)模納稅人的供貨方不含稅售價較低時，應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人的貨物。以不含稅售價作為選擇供貨方的標(biāo)準(zhǔn)顯然比計算R值更簡單明了。
事實上，由于一般納稅人可以抵扣進項稅額，因此其購進貨物的實際成本為含稅價款減去可以抵扣的進項稅額，這時的價格可稱為“成本價”。當(dāng)一般納稅人身份的企業(yè)購買貨物時，不管銷售方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，選擇的唯一標(biāo)準(zhǔn)就是購入貨物的成本價最低。若銷售方為一般納稅人，且能抵扣進項稅額，則購入貨物的成本價為不含稅價款；如果不能抵扣進項稅額，則成本價為含稅價款。若銷售方為小規(guī)模納稅人，由稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，則成本價為含稅價款減去可以抵扣的進項稅額；如果不經(jīng)稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，或代開后仍不能抵扣進項稅額，則成本價為含稅價款。
以成本價的高低作為一般納稅人購進貨物的判斷標(biāo)準(zhǔn)，既簡單明了，又切中肯綮。對增值稅一般納稅人購進貨物稅務(wù)籌劃進行研究的文獻較多，但都是對含稅價進行比較，結(jié)論往往舍簡就繁，不易理解。
二、考慮城建稅及教育費附加的一般納稅人購進貨物的稅務(wù)籌劃
一般納稅人購進貨物以成本價作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)，只是相對簡單的分析方法，卻并不全面。企業(yè)購進貨物，從一般納稅人處購買往往比從小規(guī)模納稅人處購買可以抵扣更多的進項稅額，在銷項稅額一定的情況下，增值稅應(yīng)納稅額會有所不同，城建稅和教育費附加也會不同，最終會影響到企業(yè)利潤。因此，增值稅一般納稅人在選擇供貨方時，在以成本價作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，還要考慮到城建稅及教育費附加的影響。趙之佐（2013）的籌劃方案考慮到了城建稅及教育費附加，但卻是對供貨方的含稅售價進行比較時，顯然不夠簡潔明晰，另外計算上也有錯誤（該文表1中提供3%征收率發(fā)票時的P1/P2計算是錯誤的）。本文以成本價作為比較的基準(zhǔn)來分析城建稅及教育費附加的影響。
假定甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，不含稅銷售額為S，適用的增值稅稅率為T。從一般納稅人處購進貨物的成本價為P1，適用的增值稅稅率為T1。從小規(guī)模納稅人處購進貨物的成本價為P2，適用的征收率為T2。若城建稅稅率為L，教育費附加征收比率為3%，地方教育費附加征收比率為2%，企業(yè)所得稅稅率為25%，則：
從一般納稅人處購進貨物后銷售的稅后凈利潤為：
［S－P1－（S×T－P1×T1）×（L＋3%＋2%）］×25%
從小規(guī)模納稅人處購進貨物后銷售的稅后凈利潤為：
［S－P2－（S×T－P2×T2）×（L＋3%＋2%）］×25%
當(dāng)兩者的稅后凈利潤相等時：
■＝■
將相應(yīng)稅率帶入公式，可得P1/P2，此時的P1/P2為臨界值。當(dāng)實際的P1/P2等于臨界值時，從任何一方購入均可；當(dāng)實際的P1/P2大于臨界值時，應(yīng)當(dāng)選擇從小規(guī)模納稅人處購進貨物；當(dāng)實際的P1/P2小于臨界值時，應(yīng)當(dāng)選擇從一般納稅人處購進貨物。
我國現(xiàn)行的增值稅一般納稅人適用的基本稅率為17％，有些貨物適用低稅率13％，因此T1為17%或13%。小規(guī)模納稅人如果由稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，買方可以按3%抵扣進項稅額，如果不經(jīng)稅務(wù)局代開發(fā)票，買方不能抵扣進項稅額，因此T2為3%或0。城建稅稅率L有7%、5%和1%三檔。將相應(yīng)稅率代入到上面的公式，可得臨界點的P1與P2比率，如表1所示。
從表1可以看出，臨界值都大于1，說明考慮城建稅及教育費附加的因素，對一般納稅人身份的供貨方更有利。因為從一般納稅人處購買貨物，進項稅額相應(yīng)較大，可以減輕城建稅及教育費附加的負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)利潤。另一方面，臨界值都與1比較接近，說明城建稅及教育費附加的影響有限，供貨方的成本價應(yīng)是一般納稅人企業(yè)考慮購買貨物的主要依據(jù)。
三、考慮貨幣時間價值的一般納稅人購進貨物的稅務(wù)籌劃
一般納稅人購買貨物，不僅要考慮供貨方的成本價、城建稅及教育費附加，還要考慮貨幣的時間價值。若企業(yè)從一般納稅人和小規(guī)模納稅人處購入貨物的成本價相等，那么從現(xiàn)金流發(fā)生時間的角度來分析，從一般納稅人處購買比從小規(guī)模納稅人處購買要多支付一部分進項稅額，銷售時增值稅應(yīng)納稅額會相應(yīng)地減少。考慮貨幣的時間價值，從小規(guī)模納稅人處購買會獲得一定資金的時間價值，相應(yīng)企業(yè)利潤會增加。
上例中如果甲企業(yè)從購入貨物并付款到銷售貨物并繳納稅款的周期為6個月，一年期折現(xiàn)率為10%，則：
從一般納稅人處購進貨物后銷售的稅后凈利潤為：
［S-P1-（S×T-P1×T1）×（L＋3%＋2%）］×25%
從小規(guī)模納稅人處購進貨物后銷售的稅后凈利潤為：
［S - P2 -（S×T-P2×T2）×（L+ 3%+2%）+（P1T1－P2T2）×10%×6/12］×25%
當(dāng)兩者的稅后凈利潤相等時：
■＝■
將相應(yīng)稅率代入到公式，可得臨界點P1與P2的比率，如表2所示。
比較表1與表2，可以看出在相同稅率下，表2的臨界值相對表1都有所減小，說明貨幣時間價值因素對小規(guī)模納稅人身份的供貨方更有利，從小規(guī)模納稅人處購買貨物，可以獲得一定資金的貨幣時間價值。另一方面，臨界值還都大于1，說明本例中貨幣時間價值因素的影響要小于城建稅及教育費附加的影響。但這不具有普遍意義，如果甲企業(yè)的運營周期較長，折現(xiàn)率較大時，表2的臨界值完全有可能小于1，也就是貨幣時間價值因素的影響有可能會大于城建稅及教育費附加的影響。特別是就當(dāng)前來說，融資難、融資成本高是廣大中小企業(yè)所共同面臨的困境，因此在選擇供貨方時，貨幣時間價值是不得不考慮的一個重要因素。
綜上所述，增值稅一般納稅人企業(yè)購進貨物，要以供貨方的成本價作為選擇的基本標(biāo)準(zhǔn)。城建稅及教育費附加、貨幣時間價值也會影響購買決策，但這兩個因素影響力較小，且作用力相反。除此之外，非價格因素也是需要考慮的，如供應(yīng)商的規(guī)模、信譽、產(chǎn)品質(zhì)量等，只有全面籌劃，才能作出合理的購買決策。●
【參考文獻】
［1］ 李蘭英，盧強.購銷定價的增值稅稅務(wù)籌劃與納稅人身份選擇［J］.現(xiàn)代財經(jīng)，2005（3）：74-76.
［2］ 趙之佐.企業(yè)采購活動中的稅務(wù)籌劃［J］.會計之友，2013（7下）：89-90.
［3］ 黃桂蘭.新增值稅條件下購貨方納稅籌劃理論探析［J］.改革與戰(zhàn)略，2011（8）：52-54.
*本文受國家自然科學(xué)基金項目（U1204704/G0202）、河南省科技廳軟科學(xué)項目（62520056）資助。
endprint
【摘要】 增值稅一般納稅人企業(yè)購進貨物，不管供貨方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，均應(yīng)以購入的“成本價”作為選擇的基本標(biāo)準(zhǔn)。城建稅及教育費附加、貨幣時間價值也會影響購買決策，但這兩個因素影響力相對較小，且作用力相反。
【關(guān)鍵詞】 成本價； 稅后凈利潤； 貨幣時間價值
中圖分類號：F812.42文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）21-0109-03
增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人購進貨物不能抵扣進項稅額，可根據(jù)供貨方的含稅價款來決定購入的渠道，相對比較簡單。一般納稅人購進貨物可以抵扣進項稅額，選擇一般納稅人身份的供貨方購買貨物，還是選擇小規(guī)模納稅人身份的供貨方購買貨物，以何標(biāo)準(zhǔn)來進行選擇，需要認(rèn)真分析和籌劃。本文在分析現(xiàn)有文獻資料的基礎(chǔ)上，提出進一步的籌劃方案，力求使結(jié)論更清晰明了，切中肯綮。
一、通常一般納稅人購進貨物的稅務(wù)籌劃
通常一般納稅人購進貨物的籌劃方案為：假定一般納稅人身份的銷售方的含稅銷售額為S。從一般納稅人的供貨方購進的含稅購進額為P，適用的增值稅稅率為T1。從小規(guī)模納稅人處購進貨物的含稅價與從一般納稅人處購進貨物的含稅價的比率為R，小規(guī)模納稅人適用的征收率為T2，小規(guī)模納稅人向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票。
從一般納稅人處購進貨物后銷售的稅后現(xiàn)金流量為：
S-P-（■×T1-■×T1）
從小規(guī)模納稅人處購進貨物后銷售的稅后現(xiàn)金流量則為：
S-P×R-（■×T1-■×T2）
當(dāng)兩者的稅后現(xiàn)金流量相等時：
R＝■×100%
當(dāng)一般納稅人選擇從小規(guī)模納稅人處購進貨物或是從一般納稅人處購進貨物時，若實際含稅價格比小于R，應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人的貨物；若實際含稅價格比大于R，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人的貨物。若實際的含稅價格比等于R，從稅收上而言兩者均可。
該籌劃方案通過數(shù)學(xué)推導(dǎo)，得出了臨界點的R值，以此作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)，看似嚴(yán)謹(jǐn)，實際上存在兩個誤區(qū)：其一，沒有切中問題的關(guān)鍵，簡單問題復(fù)雜化，實際上不需要數(shù)學(xué)推導(dǎo)就可以得出判斷的標(biāo)準(zhǔn)；其二，推導(dǎo)不徹底，結(jié)論不明晰。
對上述結(jié)論作進一步的分析，若從一般納稅人的供貨方購進的含稅購進額為P，從小規(guī)模納稅人的供貨方購進的含稅購進額為Q，則：
R＝■
帶入公式得：■＝■×100%
推得：■＝■
不難看出，公式兩邊正是一般納稅人和小規(guī)模納稅人的不含稅售價。也就是當(dāng)不同身份的供貨方不含稅售價相等時，從任何一方購入均可；當(dāng)一般納稅人身份的供貨方不含稅售價較低時，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人的貨物；當(dāng)小規(guī)模納稅人的供貨方不含稅售價較低時，應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人的貨物。以不含稅售價作為選擇供貨方的標(biāo)準(zhǔn)顯然比計算R值更簡單明了。
事實上，由于一般納稅人可以抵扣進項稅額，因此其購進貨物的實際成本為含稅價款減去可以抵扣的進項稅額，這時的價格可稱為“成本價”。當(dāng)一般納稅人身份的企業(yè)購買貨物時，不管銷售方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，選擇的唯一標(biāo)準(zhǔn)就是購入貨物的成本價最低。若銷售方為一般納稅人，且能抵扣進項稅額，則購入貨物的成本價為不含稅價款；如果不能抵扣進項稅額，則成本價為含稅價款。若銷售方為小規(guī)模納稅人，由稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，則成本價為含稅價款減去可以抵扣的進項稅額；如果不經(jīng)稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，或代開后仍不能抵扣進項稅額，則成本價為含稅價款。
以成本價的高低作為一般納稅人購進貨物的判斷標(biāo)準(zhǔn)，既簡單明了，又切中肯綮。對增值稅一般納稅人購進貨物稅務(wù)籌劃進行研究的文獻較多，但都是對含稅價進行比較，結(jié)論往往舍簡就繁，不易理解。
二、考慮城建稅及教育費附加的一般納稅人購進貨物的稅務(wù)籌劃
一般納稅人購進貨物以成本價作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)，只是相對簡單的分析方法，卻并不全面。企業(yè)購進貨物，從一般納稅人處購買往往比從小規(guī)模納稅人處購買可以抵扣更多的進項稅額，在銷項稅額一定的情況下，增值稅應(yīng)納稅額會有所不同，城建稅和教育費附加也會不同，最終會影響到企業(yè)利潤。因此，增值稅一般納稅人在選擇供貨方時，在以成本價作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，還要考慮到城建稅及教育費附加的影響。趙之佐（2013）的籌劃方案考慮到了城建稅及教育費附加，但卻是對供貨方的含稅售價進行比較時，顯然不夠簡潔明晰，另外計算上也有錯誤（該文表1中提供3%征收率發(fā)票時的P1/P2計算是錯誤的）。本文以成本價作為比較的基準(zhǔn)來分析城建稅及教育費附加的影響。
假定甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，不含稅銷售額為S，適用的增值稅稅率為T。從一般納稅人處購進貨物的成本價為P1，適用的增值稅稅率為T1。從小規(guī)模納稅人處購進貨物的成本價為P2，適用的征收率為T2。若城建稅稅率為L，教育費附加征收比率為3%，地方教育費附加征收比率為2%，企業(yè)所得稅稅率為25%，則：
從一般納稅人處購進貨物后銷售的稅后凈利潤為：
［S－P1－（S×T－P1×T1）×（L＋3%＋2%）］×25%
從小規(guī)模納稅人處購進貨物后銷售的稅后凈利潤為：
［S－P2－（S×T－P2×T2）×（L＋3%＋2%）］×25%
當(dāng)兩者的稅后凈利潤相等時：
■＝■
將相應(yīng)稅率帶入公式，可得P1/P2，此時的P1/P2為臨界值。當(dāng)實際的P1/P2等于臨界值時，從任何一方購入均可；當(dāng)實際的P1/P2大于臨界值時，應(yīng)當(dāng)選擇從小規(guī)模納稅人處購進貨物；當(dāng)實際的P1/P2小于臨界值時，應(yīng)當(dāng)選擇從一般納稅人處購進貨物。
我國現(xiàn)行的增值稅一般納稅人適用的基本稅率為17％，有些貨物適用低稅率13％，因此T1為17%或13%。小規(guī)模納稅人如果由稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，買方可以按3%抵扣進項稅額，如果不經(jīng)稅務(wù)局代開發(fā)票，買方不能抵扣進項稅額，因此T2為3%或0。城建稅稅率L有7%、5%和1%三檔。將相應(yīng)稅率代入到上面的公式，可得臨界點的P1與P2比率，如表1所示。
從表1可以看出，臨界值都大于1，說明考慮城建稅及教育費附加的因素，對一般納稅人身份的供貨方更有利。因為從一般納稅人處購買貨物，進項稅額相應(yīng)較大，可以減輕城建稅及教育費附加的負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)利潤。另一方面，臨界值都與1比較接近，說明城建稅及教育費附加的影響有限，供貨方的成本價應(yīng)是一般納稅人企業(yè)考慮購買貨物的主要依據(jù)。
三、考慮貨幣時間價值的一般納稅人購進貨物的稅務(wù)籌劃
一般納稅人購買貨物，不僅要考慮供貨方的成本價、城建稅及教育費附加，還要考慮貨幣的時間價值。若企業(yè)從一般納稅人和小規(guī)模納稅人處購入貨物的成本價相等，那么從現(xiàn)金流發(fā)生時間的角度來分析，從一般納稅人處購買比從小規(guī)模納稅人處購買要多支付一部分進項稅額，銷售時增值稅應(yīng)納稅額會相應(yīng)地減少。考慮貨幣的時間價值，從小規(guī)模納稅人處購買會獲得一定資金的時間價值，相應(yīng)企業(yè)利潤會增加。
上例中如果甲企業(yè)從購入貨物并付款到銷售貨物并繳納稅款的周期為6個月，一年期折現(xiàn)率為10%，則：
從一般納稅人處購進貨物后銷售的稅后凈利潤為：
［S-P1-（S×T-P1×T1）×（L＋3%＋2%）］×25%
從小規(guī)模納稅人處購進貨物后銷售的稅后凈利潤為：
［S - P2 -（S×T-P2×T2）×（L+ 3%+2%）+（P1T1－P2T2）×10%×6/12］×25%
當(dāng)兩者的稅后凈利潤相等時：
■＝■
將相應(yīng)稅率代入到公式，可得臨界點P1與P2的比率，如表2所示。
比較表1與表2，可以看出在相同稅率下，表2的臨界值相對表1都有所減小，說明貨幣時間價值因素對小規(guī)模納稅人身份的供貨方更有利，從小規(guī)模納稅人處購買貨物，可以獲得一定資金的貨幣時間價值。另一方面，臨界值還都大于1，說明本例中貨幣時間價值因素的影響要小于城建稅及教育費附加的影響。但這不具有普遍意義，如果甲企業(yè)的運營周期較長，折現(xiàn)率較大時，表2的臨界值完全有可能小于1，也就是貨幣時間價值因素的影響有可能會大于城建稅及教育費附加的影響。特別是就當(dāng)前來說，融資難、融資成本高是廣大中小企業(yè)所共同面臨的困境，因此在選擇供貨方時，貨幣時間價值是不得不考慮的一個重要因素。
綜上所述，增值稅一般納稅人企業(yè)購進貨物，要以供貨方的成本價作為選擇的基本標(biāo)準(zhǔn)。城建稅及教育費附加、貨幣時間價值也會影響購買決策，但這兩個因素影響力較小，且作用力相反。除此之外，非價格因素也是需要考慮的，如供應(yīng)商的規(guī)模、信譽、產(chǎn)品質(zhì)量等，只有全面籌劃，才能作出合理的購買決策。●
【參考文獻】
［1］ 李蘭英，盧強.購銷定價的增值稅稅務(wù)籌劃與納稅人身份選擇［J］.現(xiàn)代財經(jīng)，2005（3）：74-76.
［2］ 趙之佐.企業(yè)采購活動中的稅務(wù)籌劃［J］.會計之友，2013（7下）：89-90.
［3］ 黃桂蘭.新增值稅條件下購貨方納稅籌劃理論探析［J］.改革與戰(zhàn)略，2011（8）：52-54.
*本文受國家自然科學(xué)基金項目（U1204704/G0202）、河南省科技廳軟科學(xué)項目（62520056）資助。
endprint
【摘要】 增值稅一般納稅人企業(yè)購進貨物，不管供貨方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，均應(yīng)以購入的“成本價”作為選擇的基本標(biāo)準(zhǔn)。城建稅及教育費附加、貨幣時間價值也會影響購買決策，但這兩個因素影響力相對較小，且作用力相反。
【關(guān)鍵詞】 成本價； 稅后凈利潤； 貨幣時間價值
中圖分類號：F812.42文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）21-0109-03
增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人購進貨物不能抵扣進項稅額，可根據(jù)供貨方的含稅價款來決定購入的渠道，相對比較簡單。一般納稅人購進貨物可以抵扣進項稅額，選擇一般納稅人身份的供貨方購買貨物，還是選擇小規(guī)模納稅人身份的供貨方購買貨物，以何標(biāo)準(zhǔn)來進行選擇，需要認(rèn)真分析和籌劃。本文在分析現(xiàn)有文獻資料的基礎(chǔ)上，提出進一步的籌劃方案，力求使結(jié)論更清晰明了，切中肯綮。
一、通常一般納稅人購進貨物的稅務(wù)籌劃
通常一般納稅人購進貨物的籌劃方案為：假定一般納稅人身份的銷售方的含稅銷售額為S。從一般納稅人的供貨方購進的含稅購進額為P，適用的增值稅稅率為T1。從小規(guī)模納稅人處購進貨物的含稅價與從一般納稅人處購進貨物的含稅價的比率為R，小規(guī)模納稅人適用的征收率為T2，小規(guī)模納稅人向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票。
從一般納稅人處購進貨物后銷售的稅后現(xiàn)金流量為：
S-P-（■×T1-■×T1）
從小規(guī)模納稅人處購進貨物后銷售的稅后現(xiàn)金流量則為：
S-P×R-（■×T1-■×T2）
當(dāng)兩者的稅后現(xiàn)金流量相等時：
R＝■×100%
當(dāng)一般納稅人選擇從小規(guī)模納稅人處購進貨物或是從一般納稅人處購進貨物時，若實際含稅價格比小于R，應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人的貨物；若實際含稅價格比大于R，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人的貨物。若實際的含稅價格比等于R，從稅收上而言兩者均可。
該籌劃方案通過數(shù)學(xué)推導(dǎo)，得出了臨界點的R值，以此作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)，看似嚴(yán)謹(jǐn)，實際上存在兩個誤區(qū)：其一，沒有切中問題的關(guān)鍵，簡單問題復(fù)雜化，實際上不需要數(shù)學(xué)推導(dǎo)就可以得出判斷的標(biāo)準(zhǔn)；其二，推導(dǎo)不徹底，結(jié)論不明晰。
對上述結(jié)論作進一步的分析，若從一般納稅人的供貨方購進的含稅購進額為P，從小規(guī)模納稅人的供貨方購進的含稅購進額為Q，則：
R＝■
帶入公式得：■＝■×100%
推得：■＝■
不難看出，公式兩邊正是一般納稅人和小規(guī)模納稅人的不含稅售價。也就是當(dāng)不同身份的供貨方不含稅售價相等時，從任何一方購入均可；當(dāng)一般納稅人身份的供貨方不含稅售價較低時，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人的貨物；當(dāng)小規(guī)模納稅人的供貨方不含稅售價較低時，應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人的貨物。以不含稅售價作為選擇供貨方的標(biāo)準(zhǔn)顯然比計算R值更簡單明了。
事實上，由于一般納稅人可以抵扣進項稅額，因此其購進貨物的實際成本為含稅價款減去可以抵扣的進項稅額，這時的價格可稱為“成本價”。當(dāng)一般納稅人身份的企業(yè)購買貨物時，不管銷售方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，選擇的唯一標(biāo)準(zhǔn)就是購入貨物的成本價最低。若銷售方為一般納稅人，且能抵扣進項稅額，則購入貨物的成本價為不含稅價款；如果不能抵扣進項稅額，則成本價為含稅價款。若銷售方為小規(guī)模納稅人，由稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，則成本價為含稅價款減去可以抵扣的進項稅額；如果不經(jīng)稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，或代開后仍不能抵扣進項稅額，則成本價為含稅價款。
以成本價的高低作為一般納稅人購進貨物的判斷標(biāo)準(zhǔn)，既簡單明了，又切中肯綮。對增值稅一般納稅人購進貨物稅務(wù)籌劃進行研究的文獻較多，但都是對含稅價進行比較，結(jié)論往往舍簡就繁，不易理解。
二、考慮城建稅及教育費附加的一般納稅人購進貨物的稅務(wù)籌劃
一般納稅人購進貨物以成本價作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)，只是相對簡單的分析方法，卻并不全面。企業(yè)購進貨物，從一般納稅人處購買往往比從小規(guī)模納稅人處購買可以抵扣更多的進項稅額，在銷項稅額一定的情況下，增值稅應(yīng)納稅額會有所不同，城建稅和教育費附加也會不同，最終會影響到企業(yè)利潤。因此，增值稅一般納稅人在選擇供貨方時，在以成本價作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，還要考慮到城建稅及教育費附加的影響。趙之佐（2013）的籌劃方案考慮到了城建稅及教育費附加，但卻是對供貨方的含稅售價進行比較時，顯然不夠簡潔明晰，另外計算上也有錯誤（該文表1中提供3%征收率發(fā)票時的P1/P2計算是錯誤的）。本文以成本價作為比較的基準(zhǔn)來分析城建稅及教育費附加的影響。
假定甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，不含稅銷售額為S，適用的增值稅稅率為T。從一般納稅人處購進貨物的成本價為P1，適用的增值稅稅率為T1。從小規(guī)模納稅人處購進貨物的成本價為P2，適用的征收率為T2。若城建稅稅率為L，教育費附加征收比率為3%，地方教育費附加征收比率為2%，企業(yè)所得稅稅率為25%，則：
從一般納稅人處購進貨物后銷售的稅后凈利潤為：
［S－P1－（S×T－P1×T1）×（L＋3%＋2%）］×25%
從小規(guī)模納稅人處購進貨物后銷售的稅后凈利潤為：
［S－P2－（S×T－P2×T2）×（L＋3%＋2%）］×25%
當(dāng)兩者的稅后凈利潤相等時：
■＝■
將相應(yīng)稅率帶入公式，可得P1/P2，此時的P1/P2為臨界值。當(dāng)實際的P1/P2等于臨界值時，從任何一方購入均可；當(dāng)實際的P1/P2大于臨界值時，應(yīng)當(dāng)選擇從小規(guī)模納稅人處購進貨物；當(dāng)實際的P1/P2小于臨界值時，應(yīng)當(dāng)選擇從一般納稅人處購進貨物。
我國現(xiàn)行的增值稅一般納稅人適用的基本稅率為17％，有些貨物適用低稅率13％，因此T1為17%或13%。小規(guī)模納稅人如果由稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，買方可以按3%抵扣進項稅額，如果不經(jīng)稅務(wù)局代開發(fā)票，買方不能抵扣進項稅額，因此T2為3%或0。城建稅稅率L有7%、5%和1%三檔。將相應(yīng)稅率代入到上面的公式，可得臨界點的P1與P2比率，如表1所示。
從表1可以看出，臨界值都大于1，說明考慮城建稅及教育費附加的因素，對一般納稅人身份的供貨方更有利。因為從一般納稅人處購買貨物，進項稅額相應(yīng)較大，可以減輕城建稅及教育費附加的負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)利潤。另一方面，臨界值都與1比較接近，說明城建稅及教育費附加的影響有限，供貨方的成本價應(yīng)是一般納稅人企業(yè)考慮購買貨物的主要依據(jù)。
三、考慮貨幣時間價值的一般納稅人購進貨物的稅務(wù)籌劃
一般納稅人購買貨物，不僅要考慮供貨方的成本價、城建稅及教育費附加，還要考慮貨幣的時間價值。若企業(yè)從一般納稅人和小規(guī)模納稅人處購入貨物的成本價相等，那么從現(xiàn)金流發(fā)生時間的角度來分析，從一般納稅人處購買比從小規(guī)模納稅人處購買要多支付一部分進項稅額，銷售時增值稅應(yīng)納稅額會相應(yīng)地減少。考慮貨幣的時間價值，從小規(guī)模納稅人處購買會獲得一定資金的時間價值，相應(yīng)企業(yè)利潤會增加。
上例中如果甲企業(yè)從購入貨物并付款到銷售貨物并繳納稅款的周期為6個月，一年期折現(xiàn)率為10%，則：
從一般納稅人處購進貨物后銷售的稅后凈利潤為：
［S-P1-（S×T-P1×T1）×（L＋3%＋2%）］×25%
從小規(guī)模納稅人處購進貨物后銷售的稅后凈利潤為：
［S - P2 -（S×T-P2×T2）×（L+ 3%+2%）+（P1T1－P2T2）×10%×6/12］×25%
當(dāng)兩者的稅后凈利潤相等時：
■＝■
將相應(yīng)稅率代入到公式，可得臨界點P1與P2的比率，如表2所示。
比較表1與表2，可以看出在相同稅率下，表2的臨界值相對表1都有所減小，說明貨幣時間價值因素對小規(guī)模納稅人身份的供貨方更有利，從小規(guī)模納稅人處購買貨物，可以獲得一定資金的貨幣時間價值。另一方面，臨界值還都大于1，說明本例中貨幣時間價值因素的影響要小于城建稅及教育費附加的影響。但這不具有普遍意義，如果甲企業(yè)的運營周期較長，折現(xiàn)率較大時，表2的臨界值完全有可能小于1，也就是貨幣時間價值因素的影響有可能會大于城建稅及教育費附加的影響。特別是就當(dāng)前來說，融資難、融資成本高是廣大中小企業(yè)所共同面臨的困境，因此在選擇供貨方時，貨幣時間價值是不得不考慮的一個重要因素。
綜上所述，增值稅一般納稅人企業(yè)購進貨物，要以供貨方的成本價作為選擇的基本標(biāo)準(zhǔn)。城建稅及教育費附加、貨幣時間價值也會影響購買決策，但這兩個因素影響力較小，且作用力相反。除此之外，非價格因素也是需要考慮的，如供應(yīng)商的規(guī)模、信譽、產(chǎn)品質(zhì)量等，只有全面籌劃，才能作出合理的購買決策。●
【參考文獻】
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［3］ 黃桂蘭.新增值稅條件下購貨方納稅籌劃理論探析［J］.改革與戰(zhàn)略，2011（8）：52-54.
*本文受國家自然科學(xué)基金項目（U1204704/G0202）、河南省科技廳軟科學(xué)項目（62520056）資助。
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