商事賬簿法律屬性及其立法模式研究

李學成

摘 要：商事賬簿是傳統商法固有的內容，是商主體或商人依據法律編制的賬簿。無論從商事賬簿的歷史、分類和意義抑或商事賬簿的規范性質等方面分析，該制度都是商事私法的重要內容。我國商事賬簿立法模式存在諸多缺陷，必須加以完善。制定統一的《商事賬簿法》是市場經濟發展的需要。

關 鍵 詞：商事賬簿；法律屬性；立法模式

中圖分類號：D923.99 文獻標識碼：A 文章編號：1007-8207（2014）10-0124-06

商事賬簿是傳統商法的固有內容，以《德國商法典》為代表的大陸法系各國商法典均將商事賬簿作為重要內容予以規范。當前，我國商法學界研究的熱點為《商事通則》（或《商法通則》）及其框架設計，對于商事賬簿微觀層面的立法研究則顯欠缺，這從當前關于商事賬簿立法研究文獻的嚴重匱乏就可見一斑。至少有以下兩個問題值得研究：一是商事賬簿是否能作為《商事通則》內容的一部分。有學者認為，《商事通則》的法律屬性不是私法而是公法，在未來《商事通則》中不應予以規范。認為賬簿及其法律關系根本上并不具有以平等自愿為特質的民商事法律關系的性質， 而是基于國家對經濟事務和經濟生活進行必要的強制調節與干預所形成的具有經濟行政法性質的法律關系。[1]也即商事賬簿法律規范性質是作為公法的經濟法，體現國家與商人之間不平等的強制干預關系。如何理解商事賬簿法律規范的屬性是商事賬簿立法研究的起點。二是在明確商事賬簿法律規范屬性的基礎上如何設計商事賬簿的立法模式。大陸法系各國基于歷史和國情形成了各自不同的立法模式和特點，因此，應分析和借鑒其成功的立法經驗來設計我國商事賬簿的立法模式。

一、商事賬簿及其法律屬性辨析

在商法歷史上，商事賬簿又稱商業賬簿，最初源于商人自行設置的記載經營狀況和財務狀況的簿冊，通常稱之為“私賬”，后來隨著封建立法的逐步干涉才有了法定賬簿的存在，即立法要求商人必須設置法定類型的賬簿并負有保存和提交的義務。因此，商事賬簿有廣義（實質）的商事賬簿和狹義（形式）的商事賬簿之分，前者包括法定賬簿和私賬，后者僅指法定賬簿。[2]現代商法學上的商事賬簿皆為法定賬簿，是指商主體根據法律的規定而編制的賬簿，用以明白表示其營業狀況及財產狀況的會計賬簿。[3]在法定的商事賬簿之外，大陸法系各國立法一般不允許商主體再自行設置商事賬簿即私賬，以免影響法定賬簿的設置與規范秩序，同時私賬也有可能為逃稅打開方便之門，因此私賬往往受到立法禁止。但對于公司之外的商主體，例如個人獨資企業（在我國還包括個體工商戶、農村承包經營戶等），除了依法設置法定的商事賬簿之外，自行是否再置備私賬，立法一般不予干涉。

商事賬簿一般分為會計憑證、會計賬簿和財務會計報表。會計憑證是記錄商人日常經營活動的賬務簿冊，每一筆經營活動都應當有作為原始的會計資料為憑證，會計憑證是商人商事活動的原始記錄并能真實準確地反映每一筆業務的具體情況，也是制作會計賬簿和財務會計報表的基礎。會計賬簿則是將一定期間內記錄企業經營狀況和財務狀況的會計憑證分門別類的裝訂成冊，從而系統反映企業營業和財務狀況，會計賬簿一般分為序時賬簿和分類賬簿，前者根據時間先后順序制作會計賬簿，后者根據不同的會計科目制作會計賬簿；前者反映企業一段時間內的經營狀況和財務狀況，后者反映企業不同會計科目的變化情況。財務會計報表是在會計賬簿基礎之上制作的、反映企業一定會計期間內綜合的生產經營狀況和財務狀況，往往形成一系列會計文件，包括資產負債表、財務情況變動表、財務情況說明書、損益表等。

英美法系由于實行判例法制度，其商事賬簿規則主要以判例為主。大陸法系為成文法傳統，各國一般都有關于商事賬簿的立法。1673年法國的《陸上條例》以成文立法形式規定了商事賬簿制度，開創了商事賬簿立法的成文法先河。1807年，《法國商法典》采納了《陸上條例》中商事賬簿立法并將商事賬簿分為日記賬與資產負債表。《日本商法典》總則中也規定了商事賬簿制度并將其分為會計賬簿和資產負債表。[4]《德國商法典》第三編則系統地規定了商業賬簿，并針對不同類型商人作了不同要求，堪為商事賬簿立法之典范。隨著現代市場經濟日益融為一體的國際化潮流，許多國際化的商事組織紛紛涌現并制定了相應的商事會計準則。各個國際商事組織的會計準則由于都是市場經濟規律的客觀反應，目前已經形成了統一化趨勢，各國在制定國內商事賬簿立法時往往借鑒國際組織的會計準則以便順應經濟全球化趨勢。國際商事組織制定的會計準則屬于國際慣例，跨國商事糾紛當事人一般有權選擇適用的法律規則，國際商事組織的會計準則由于反映了國際經濟發展的規律和特點，往往成為當事人的首選。我國商事賬簿立法較為分散，《公司法》第164條和第165條分別規定了公司賬簿的設置義務和基本要求，但未細化具體要求。關于商事賬簿的規范主要集中規定在《會計法》中，除此之外，《證券法》等法律以及若干部門規章也有少許關于商事賬簿的零散規定。

商事賬簿作為商主體的法定義務，無疑對于商事經營決策和保護交易安全具有重要意義，但其產生并非自始就為商主體的法定義務。最早的商業賬簿----“散頁賬簿記”產生于古代埃及。在簡單商品經濟產生以前以及產生之初的簡單書面記錄，并非現代意義上的商業賬簿，法律并無強制性要求。[5]歷史上，立法者之所以要通過立法規范商人的賬簿設置，乃因為公司制度的出現。一般認為，1600年英國的東印度公司和1602年荷蘭的東印度公司作為近代公司制度的起源，為開啟一個嶄新的公司時代奠定了基礎，隨著1892年《德國有限責任公司法》的頒布，真正的公司時代降臨。公司制度不同于歷史上出現的其他企業類型，如個人獨資企業與合伙企業尤其是股份有限公司實現了兩權分離，即公司所有權與經營權的分離。作為股東，尤其是中小股東，無法或者無力親自經營管理公司，只能通過公司制定的商事賬簿適時了解公司財務和經營狀況，畢竟公司經營和財務狀況事關股東切身利益。作為公司經營管理層，商事賬簿是其經營業績的重要體現，同時也是發現經營中存在問題的主要參考資料。作為公司本身，一方面，立法要求公司必須設置商事賬簿；另一方面，公司可以通過商事賬簿了解公司財務狀況和經營狀況，從而作出符合公司利益的決策。作為與公司交易的第三人，尤其對上市公司進行投資的第三人，商事賬簿是其選擇交易對象和投資渠道的重要依據。[6]通過分析上市公司依法公示出的財務會計報告來了解其財務和經營狀況，從而為自己的投資決策提供依據。在證券市場上，商事賬簿及其公示制度是維護交易安全的主要制度設計。因此，公司制度的產生是商事賬簿制度納入立法規范的重要原因，商事賬簿制度也主要是針對公司尤其是上市公司而言的，非法人型企業（如個人獨資企業與合伙企業）的商事賬簿規范要求往往不如公司要求嚴格。

關于商事賬簿法律規范屬性問題學者們有不同認識，有人認為屬于典型的公法規范。[7]但筆者認為，商事賬簿立法方面有大量強制性規定，不足以說明商事賬簿立法就屬于公法。梁慧星先生認為，私法是僅規定私人間或私團體間之相互關系，而以平等關系為其基礎；公法是規定國家或公共團體為其雙方或一方主體之法律關系，而以權力服從關系為基礎。[8]私法以任意性規定為主，即平等主體可以通過意思自治的方式決定他們之間的權利義務關系，但私法中也存在強制性規范，如公司法、證券法中的法律責任，目的在于排除當事人的意思自治，維護更高層次的利益，即社會公共利益和公序良俗。公法以強制性規范為主，體現了權力服從關系，不允許意思自治，違者將承擔公法性質的法律責任。但公法中也存在任意性的法律規范。公法與私法、任意性規定和強制性規定，前者與后者并非一一對應的關系，他們的分類標準截然有別，不能將公法就等同于強制性規定，將私法等同于任意性規定。法律規范本身即包括強制性規范和任意性規范，兩種規范并存于一部立法之中，并不能以數量多少來決定法律屬性問題。必須承認，商法上的確存在大量強制性規定。如商事登記制度就以強制性規定為主，包括登記條件、程序、審查體制、公示、法律責任等，都不允許當事人意思自治，否則應受到相應的行政處罰。在商法上，商事主體實行嚴格法定原則，商事主體的類型、內容和公示均有法律明確規定，不允許設立法律沒有規定的企業類型，表現為明顯的強制色彩。另外，在商行為制度方面，證券的發行與交易制度、證券信息披露制度、票據制作及其流通制度等，都充滿了大量的強制性規范。但又應當看到，商法之所以存在大量強制性規范，根本原因在于商法是法律干預較為強烈或者深入的一個法律部門，法律對于當事人意思自治的干預，目的在于更好地保障交易安全和實現交易的便捷與高效，維護市場經濟秩序和促進市場經濟發展。因此，商法是最為自由的法律，也是最為嚴格的法律。公法與私法的界限并非截然區分，不能從表面上的規范數量和強制性判斷法律的公私法屬性。

總之，無論從商事賬簿的歷史、分類和意義角度，抑或商事賬簿的規范性質方面考量，該制度都是商事私法的重要內容，大陸法系各國都將其規定在商法典或商事性質的法律之中。商事賬簿規范的法律屬性當屬私法無疑，存在的大量強制性規定作用在于確保商事私法目的的實現。

二、商事賬簿立法模式考量

縱觀大陸法系和英美法系各國商事賬簿的立法特點，筆者將商事賬簿的立法模式劃分為以下幾類：一是商法典模式，即在大陸法系民商分立制國家，商事賬簿被規定在商法典中的立法模式。如《德國商法典》第三編分五章系統的規定了商業賬簿制度。[9]商法典模式由于集中規定了商事賬簿法律規范，便于將其系統化并針對不同類型商人作為有區分性的規范。商法典模式有利于司法適用，即有利于法官準確找法，從而提升司法效率。二是民法典模式，即大陸法系實行民商合一制國家將傳統屬于商法的商事賬簿規定在民法典之中的立法模式，如《瑞士民法典》第五編“債務法”中的第四章規定了商業賬簿制度。民法典模式將具有民事屬性的賬簿與具有商事屬性的賬簿混合規定在民法典之中，雖作出一定區分，但仍不利于法官準確找法并影響司法效率。三是企業法模式，即將商事賬簿規定在相應的企業法中的立法模式。在英美法系國家，商事賬簿制度通常規定在《公司法》或《證券法》中。企業法模式往往是英美法系國家關于商事賬簿的立法模式，這種立法技術有著深厚的歷史積淀和文化底蘊。四是單行法模式，即就商事賬簿進行專門立法以便于集中規定和準確適用。我國臺灣地區有專門的《商業會計法》，其為商事賬簿領域權威的實體法。單行法模式具有較強的針對性，是商事賬簿領域立法的理想模式。

我國商事賬簿立法現狀較為混亂，急需立法模式的借鑒和創新。具體表現為：其一，商事賬簿立法模式不科學。評價一種立法模式是否科學，應以其體系性、邏輯性和便于司法適用為標準。我國現有的商事賬簿立法模式較為混亂，既非民法典模式、商法典模式，也非企業法模式或專門法模式，商事賬簿立法模式的選擇必須立于一國國情并考慮商事活動的特性，因此急需立法模式的革新。其二，現行模式在法律適用方面容易造成不便，不利于法官準確“找法”。我國目前法官隊伍整體素質還不高，這樣一種混亂的立法模式對于商事案件的主審法官來講無疑是一大挑戰。立法的目的在于適用，在于準確高效的“找法”，不能良好適用的法律便不能良好的實現立法目的。其三，現行商事賬簿立法模式導致立法重疊，許多商事賬簿共性規范分別存在于不同法律之中，造成立法資源的浪費，同時也產生了相當程度的立法空白，如商事賬簿的提交制度就不符合科學立法的經濟性和系統性。我國商事賬簿立法現狀混亂的根本原因在于如何看待民商關系及其立法體制問題，不同的民商立法模式決定了商事賬簿的立法特點，如何將商事賬簿制度法制化和系統化，是商法學界面臨的歷史使命。

商事賬簿立法的民法典模式和商法典模式，實際上反映了私法一元化還是二元化的問題。民商法學界素有所謂“民商合一”與“民商分立”之說，筆者認為，商法是民法之特別法，是市場經濟規范商人和商行為的法律規范的總稱，有著濃厚的營利性、技術性和變動性，無論是調整對象還是調整方法，商法都有其獨立存在的必要，應采取實質意義上的民商分立，無需制定所謂的《商法典》。商事賬簿制度作為商人的法定義務，應當規定在通則屬性或專門性的商事法律之中。但民商法學界的“民法商法化”和“商法民法化”學說使得本來清晰的民商關系混亂。“民法商法化”觀點認為，商法實質上為廣義民事法的一部分，商人、商行為與民事主體和民事行為是部分與整體的關系，民法可以通過自身立法技術包容商事法律規范，商法應當被民法吸收而無需專門立法。“商法民法化”認為，商事法律規范雖然屬于廣義上民事法律規范即平等主體之間的財產關系，但商人與商行為卻有不同于一般民事主體和民事行為的特點，應當將商事法獨立出來并作專門規定，同時認為傳統民法可以融入商法之中。筆者認為，“民法商法化”和“商法民法化”只是一種形象化的描述，即民法與商法相互交融、相互影響的趨勢。民法和商法畢竟同屬于私法，都根源于商品經濟，以商品經濟為其存在基礎，都旨在實現人格獨立、人格平等和人格自由，都調整平等主體之間的財產關系。但商法仍然有著不同于民法的特質，王保樹先生認為：“近代以來，尤其是現代經濟生活中，以企業為中心形成了許多特殊物質生活領域，從而也就出現了許多特殊的社會關系即商事關系。”[10]這些特殊的商事關系即特有的調整對象和調整方法，已非傳統民法所能包容，應當有自己獨立的規范空間。以企業為核心的特殊商事關系是商法賴以存在的客觀基礎，其特殊性表現在：一是主體上，商法將企業為核心的商事關系作為自己的調整對象，民法則以自然人、法人和非法人主體間的人身關系和財產關系為調整對象，民法對于企業的調整也僅限于最一般性的規范；二是從規則屬性上看，商法涉及企業的營利性調節機制，規范營利主體設置和營利行為實施，民法則通過平等和意思自治為調整方法旨在確保人格獨立和人格自由。因此，民法與商法之間既有客觀聯系又存在深刻區別，不能認為民法就“化”為了商法，或者商法就“化”為了民法，這種描述有人為地抹殺或掩蓋民商之間本質區別的嫌疑，其實質是主張民商合一。因此，應當摒棄這種容易導致誤解的學說。商事賬簿規范應當屬于商法范疇，顯然不能置于《民法典》之中。至于我國《商法典》的制定問題，商法學界總體上認為，制定統一的《商法典》在理論上面臨許多難點。[11]商法典模式因不具有實踐性而不足取。

作為私法屬性的商事賬簿未來該采取何種立法模式，目前學界主要有兩種觀點：一種是堅持原有的立法模式，即在《會計法》中統一規定具體的賬簿制度，在其他特別法中作出相關特別規定，筆者稱之為“綜合模式”；另一種看法認為應當將其規定在未來的《商事通則》中，筆者稱之為“通則模式”。但這兩種模式均有缺陷。

“綜合模式”的缺陷十分明顯。其一，沒有正確反映商事通則的法律屬性。我國《會計法》第2條明確規定了適用的主體范圍，包括國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他組織。也就是說，《會計法》將不同性質和要求的賬簿進行了統一并要求適用同一的會計規則，即商事性質的商事賬簿和非商事性質的賬簿融為一體，后者主要是國家機關、事業單位、社會團體和其他非企業組織的法定義務。但這兩種賬簿的法律性質應當有所區分。商事賬簿自歐洲中世紀地中海沿岸的商人習慣法產生以來一直具有濃厚的商事色彩，即商事賬簿設置的根本原因并非立法的強行要求，而是商人們客觀商事活動的規律性使然，商人之間的商事賬簿規則有著濃厚的自治色彩。立法只是對這一客觀規律要求的忠實記錄和全面推廣而已。故商事賬簿立法反映了商人從事交易和營業活動的私要求，其立法當屬私法。而非商事性質的賬簿即由國家機關、社會團體、事業單位以及其他非企業性組織依法設置的賬簿，其本身是立法對特定經濟領域的干涉，主要目標在于規范國家機關等公法主體內部財務秩序，是國家對經濟事務和經濟生活進行必要強制調節的體現，其本身當屬公法性規定無疑。將兩種不同性質的賬簿規定在統一的《會計法》中，必然抹殺了具有商事性質即私法性質的賬簿本質，反而會將公法性的強制要求強行施加于商事主體，容易致使商事主體客觀上背離商事經濟活動規律并影響交易的效率。其二，“綜合模式”混淆了兩種賬簿的目的。商事性質的賬簿有利于商主體及時準確了解自身經營狀況和財務狀況，從而作出正確的決策，也有利于交易安全的維護。而非商事性質的賬簿，如國家機關、事業單位、社會團體及其他非企業性組織設置賬簿，目的不在于商事經營，更不是為了維護交易安全，根本目的在于政府的高效運作、廉潔自律以及維護社會公共利益。

“通則模式”及其存在的問題。自從江平先生率先提出制定《商事通則》的建議之后，商法學界近些年來圍繞著《商事通則》的制定形成了許多有見地的觀點。商法學界主流觀點認為《商事通則》或者《商法通則》的制定，既不同于民商合一，也非民商分立，而是超越了民商合一與民商分立的一種立法模式。[12]《商事通則》是商法中具有一般法意義的商事法，是私法領域里的特別法，在法律適用上優先于民法。王保樹先生認為，《商事通則》中的商人部分應當規定商業賬簿，主要涉及商事帳簿制作的義務、商事帳簿的保管等。[13]由此可知，商人是《商事通則》的規范基礎和主要內容之一，商事賬簿是商人的主要法定義務。如果在《商事通則》商人部分主要規定商事賬簿的制作義務和保管，顯然沒有全面規范這一制度，遺漏了許多必須規定而又十分重要的商事賬簿制度，如商事賬簿的含義、法定種類、制作要求、保管年限、記賬本位幣、文字表達規范、商事賬簿電子化要求、提交規范以及不同商人的規范差別等。雖然《商事通則》專門規定了商事賬簿制度，但并未將其系統化和體系化，仍然不能改變目前混亂的商事賬簿立法狀況，顯然不利于市場經濟的發展。如果在《商事通則》中全面規定商事賬簿制度，又不現實。其一，《商事通則》的定位與規定詳細而又全面的商事賬簿制度有違。《商事通則》是商法中具有一般法意義的商事法，相對于《民法典》而言為特別法，相對于各單行的商事特別法而言則為一般法。《商事通則》應當著眼于商事一般性規則，即需要填補民法和已有商事單行法律之間的空白、需要統率商事單行法律的規則、需要創設民法和其他單行商事法律所沒有的規則。[14]《商事通則》“商事賬簿”一章中主要涉及商業帳簿制作的義務、商業帳簿的保管等，全面系統化的商事賬簿制度并非這一章所能容納。其二，作為商事總則意義上立法嚴重缺失的國家，我國未來的《商事通則》應當將規范著眼點放在“面”，而非“點”，從而體現“通則”的特點。全面規范商事賬簿于《商事通則》之中，將會導致《商事通則》中“商事賬簿”一章內容過多過具體，使該章體系不協調。從短期來看，包括商事賬簿的《商事通則》的確彌補了商事活動急需的制度資源，但從長期來看，商事賬簿制度的復雜性使其無法與通則屬性的其他商事制度共存于一部立法之中，這種沖突和不協調只能通過對商事賬簿單獨立法方能解決。

三、立法模式創新：統一的《商事賬簿法》

從大陸法系各國（或地區）商事立法來看，商事賬簿所調整的法律關系內容復雜，技術性很強，需要專門予以規范。前文業已指出，《德國商法典》第三編“商業賬簿”的條文數占整個法典近10%，分為五章，涉及商事賬簿的各個方面，包括針對不同商人的差別化要求，內容詳細具體。《法國商法典》雖然只有商事賬簿的原則性規定，但法國還頒布了大量的單行商事賬簿立法，從而彌補了《法國商法典》關于商事賬簿立法的不足。如關于實施1983年4月30日第83-353號法律以及商人和一些公司會計人員義務的法令等。[15]臺灣地區商事賬簿方面的立法主要包括作為實體法的商業會計法、作為程序法的商業會計處理準則及企業內部會計制度。商業會計法包括通則、會計事項及憑證、會計科目、帳簿及報表、入賬基礎、損益計算、決策審核、罰則等。[16]由此可見其商事賬簿立法十分復雜，多樣化的商事賬簿類型以及設置、保管、提交要求，不同商人針對不同商事賬簿設置的差別化等，都無法容納在某一部商事立法中。因此，借鑒大陸法系國家尤其是我國臺灣地區的立法經驗，我國目前客觀上需要一部體系完備的統一商事賬簿立法。

筆者認為，我國《商事賬簿法》應當有如下特點：一是內容具體全面，包括商事賬簿的含義、法定種類、設置義務、制作要求、保管年限、記賬本位幣、文字表達規范、商事賬簿電子化要求、提交規范等，并廣泛借鑒發達市場經濟國家的成功立法經驗，豐富和完善我國的商事賬簿內容。二是針對不同類型的商人作有差別的規定。市場經濟中的企業主要包括個人獨資企業、合伙企業和公司企業，因此，應針對各類型企業的特點，如人數的多少、機構設置是否健全、企業和成員的責任性質等，在商事賬簿的設置、保管等方面作出有差別的規定。三是《商事賬簿法》與《商事通則》之間是特別法與一般法的關系。《商事通則》可以規定基本的、原則性的商事賬簿要求（有學者提出了商事賬簿的原則性條文），[17]具體規定應當置于《商事賬簿法》中予以規范，從而形成《商事通則》作為商事性質的一般法和《商事賬簿法》為商事性質特別法的格局。

綜上，我國社會主義市場經濟的發展是完善商事賬簿立法的根本動因，商事賬簿立法的完善也必將有力地推動我國市場經濟的發展。市場經濟即商業經濟，市場經濟也是法治經濟，目前我國商事賬簿立法已經不能滿足市場經濟發展的客觀需要，必須重新整合既有規范，區分屬性即商事性質的賬簿和非商事性質的賬簿，在制定《商事通則》完善我國商事基本立法的同時，借鑒發達市場經濟國家商事賬簿立法經驗，制定符合我國市場經濟發展并順應經濟全球化發展趨勢的《商事賬簿法》。

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（責任編輯：王秀艷）