倫理視角下企業內部控制問題研究

朱敏

摘 要：從倫理學的角度出發，對當前中國企業中普遍存在的內部控制缺失問題展開研究。深度挖掘內部控制的倫理基礎，基于倫理內在要求的內部控制目標，深入分析內部控制實現機制，并探討優化內部控制實施過程中倫理思想的運用。

關鍵詞：倫理；公司治理；內部控制

中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）26-0236-02

引言

一個企業的內部控制系統是否有效，在某種程度上決定著企業的生死存亡（施先旺，2008）。內部控制是企業管理中不可或缺的一項重要制度，建立和完善內部控制，有助于完善公司的治理機制，促進資本市場的健康發展。

1936年，美國聯邦儲備委員會發布《注冊會計師對財務報表的審查》，其中對于內部控制作了如下定義：“內部控制就是以保護公司現金和其他資產的安全為目標，在公司內部采取各種手段和方法，以檢查會計賬簿記錄的正確性。”近年來，美國安然、世通等知名企業爆出會計造假丑聞，基于此，美國國會于2002年7月頒布了《薩班斯-奧克斯利（Sarbanes-Oxley）法案》。該法案的404條款強制要求上市公司管理當局對企業自身內部控制有效性進行評價，并將評價結果予以有效披露，同時要求企業聘請注冊會計師對企業內部控制報告進行審計鑒證。

我國從20世紀90年代開始重視規范企業的公司治理和內部控制，陸續制定和實施了一系列與企業內部控制有關的行政法規。其中，2008年6月28日財政部、證監會、審計署、保監會、銀監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》，2010年4月26日上述五部委又聯合發布了《企業內部控制配套指引》，這標志著中國企業內部控制法制化體系已初步形成。

然而，企業內部控制系統是內嵌于企業復雜組織機構和繁雜的日常業務流程中，受瞬息萬變的外部風險因素影響以及企業內部經濟資源的約束，且各因素間相互作用、相互影響，是一個開放、動態的復雜系統（韓傳模，汪士果，2009）。加上理論研究者多從經濟學的角度對研究內部控制存在“路徑依賴”，一脈相承地將內部控制理論研究與“經濟人”假設下的契約理論結合，作為內部控制有效實施的基礎而進行研究，忽視了公平、正義和誠信的倫理價值觀評判（林鐘高，鄭軍，2007）。因此，在這種形勢下，欲有效地促進并引導企業提高內部控制實施水平，應注重并強調會計倫理，使之給內部控制過程注入更多的倫理精神和價值色彩，在某種程度上為會計主體的內部控制道德自由空間增加新的約束，為內部控制規范體系的順利實施和執行提供思想武器。

一、內部控制的倫理基礎

內部控制理論研究是從“經濟人”假設出發的。該假設最早由古典經濟學家提出，古典經濟學認為“經濟人”的最大特點是“效用最大化”，人是自利的，每個人在做出這樣或那樣的選擇時，主要考慮的是自我利益。此后，新制度經濟學在肯定了“經濟人”追求利潤最大化的前提下，認為“經濟人”的行為應該是在機會主義傾向假定下有限理性的。其中，“機會主義傾向”認為，總有一部分人在追求自身利益時采用欺詐、毀約等非法手段；而“有限理性”則認為，現實中的人有達到理性的意識，但卻是有限的，上述假定與“效用最大化”一起構成了新制度經濟學關于“經濟人”行為的基本假定（王雙云，2011）。

然而，人，性本善，懷有最起碼的“善惡是非”之心，從本質來說仍然是追求公正，崇尚公平的，并不總是在追求自身效用最大化。著名的德國社會學家馬克斯·韋伯曾經說過，即使是市場經濟的約束機制也會使得人具有“道德人”的屬性。

會計倫理正是“經濟人”假設與“道德人”假設的有機統一的產物。這是因為人存在的同時具有自然屬性和社會屬性。人的自然屬性使人追求自身利益最大化，充當“經濟人”角色；同時，社會屬性使人得以在社會中存在，協調與社會各方面關系，做到公正權衡，充當“道德人”的角色。由此可見，在內部控制領域，最基本的控制規范也應不是經濟有形約束，而應該是規范制定和實施過程中的一種內在的無形認知構架、價值導向和評價標準，即每個人心中的倫理和道德尺度。公正和誠信作為倫理道德的外在可衡量表現形式是對和諧合理的內部控制關系的價值追求和制度安排。因此，公正和誠信應是內部控制的倫理基礎。所謂公正就是平等地進行利害相交換的行為（王海明，2000），內部控制與公正的關系是倫理學上更為一般的規范和價值關系的反映（林鐘高、鄭軍，2007）。而誠信作為倫理道德的另一種具體體現，可以降低企業設置內部控制機制的成本和復雜性。從這個意義上來看，道德信譽是內部控制運行的基礎，是內部控制得以有效執行的重要保證（李心合，2002）。在一個組織中，誠信和適度內部控制都是客觀存在的，如果能將兩者完美結合，必將使內部控制的效果最大化。

二、基于倫理視角的內部控制目標及實現機制

（一）基于倫理視角的內部控制目標

2008年6月28日，財政部、證監會、審計署、保監會、銀監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》，其中明確內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息的真實完整，提高經營的效率和效果，促進企業實現發展戰略。

諾貝爾經濟學獎得主阿馬蒂亞·森指出，倫理考慮影響了人類的實際行為。企業內部控制是其會計主體的一種社會行為，其目標自然會受到倫理的重大影響。在上市公司中，由于所有權與經營權分離，形成了管理者與股東間的代理關系。從義務論角度看，只有受托人履行了對委托者的承諾，即完成了對委托人利益的關切，受托人才是道義的（翟勝寶，2009）。因此，從這一意義上講，企業內部控制行為是對受托者履行受托責任情況的一種有效控制和監督，應當符合倫理學中義務論的內在要求。

（二）基于倫理視角的內部控制實現機制

面對內部控制缺失造成的風險，進而對上市公司和資本市場造成的嚴重負面影響，我國一方面不斷修訂會計法規體系，從20世紀90年代起開始制定和實施與企業內部控制有關的行政法規，2008年6月28日財政部、證監會、審計署、保監會、銀監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》，2010年4月26日上述有關部門又聯合發布了《企業內部控制配套指引》（包括《內部控制應用指引》18項、《內部控制評價指引》和《內部控制審計指引》）；另一方面，試圖通過改善公司治理來徹底治理和防范因內部控制缺失導致的公司風險。然而，目前的事實表明，取得的效果仍然是有限的。實際上，在公司治理制度比較完善的美國也沒有避免類似“安然”和“世通”事件的發生，正因如此，《薩班斯-奧克斯利法案》的出臺使得對管理者的約束由行為上升至道德。endprint

基于會計倫理角度的公司內部控制就是在公司治理中貫徹倫理觀念，建立倫理規則，在實施內部控制制度時，促進財務和諧，均衡各利益相關者的利益，以便全方位的提高公司競爭能力和可持續能力。

三、內部控制實施過程中倫理思想的具體運用

在實際工作中，許多企業將內部控制制度實施的有效性體現在懲罰力度上，甚至用嚴厲的懲罰措施替代管理控制，這些做法是有偏誤的。應該用倫理道德來感染和教化人，以達到人的自我約束與控制。倫理道德約束是一種“軟控制”，其基于一種社會共識，源于每個人內心的是非判斷，這種屬于精神層面的內在約束力往往潛力巨大且收效極佳。因為它對企業員工的思維方式和行為方式的影響是潛移默化的。只有當企業中的每個員工經過倫理的熏陶而將“被動接受”化為“自覺參與”，內部控制才會更有實效，才能達到內部控制“無為而治”的最高境界（劉章勝，2006）。

具體到企業實際的管理工作中，講求倫理精神的內部控制實施過程有如下體現。

在資金籌集、使用和分配方面，遵循“取之有道”、“用之有道”的原則。嚴格內部控制，利用合法、道德的手段獲取資金，合理使用資金，控制資金用度，保證資金的安全；按時向債權人歸還本金和支付利息；合理分配投資收益，制定規范的股利分配政策并監督實行。

在進行投資活動方面，以維護廣大投資者和社會的利益為投資宗旨。企業在投資時要考慮企業利益和社會利益，倫理道德要求企業在投資活動中不可損人利己，莫陷入“囚徒困境”，而應充分發揮倫理道德觀念以尋求投資效率的帕累托最優。

在公司治理方面，注重對控股股東道德水平的披露。通過建立誠信檔案，在公司網站上設立專欄等形式，將被證監會道德譴責的人員以及原因予以集中列示，供投資者隨時查閱（裘益政，等，2005）。同時，在企業內部營造良好的倫理氛圍，向員工灌輸誠信倫理美德，形成積極向上的倫理道德觀念（王玲俊，2012）。此外，董事會可考慮設立道德和倫理委員會，對公司的道德和倫理理念進行規劃，建立基于專業標準和更廣泛行為準則的規章制度。盡管法律約束是根本性的內部控制，但道德倫理行為框架本身已經超越了僅僅遵守法律的界限（陸一，2004）。為了提高效率，建議目前關于公司道德和倫理層面的內部控制工作可以由公司內部審計人員完成，內部審計人員應當定期向董事會提供公司道德評價報告，確保公司的倫理規范得到正確的貫徹和實施（裘益政，等，2005），這是內部控制科學有效的關鍵。

四、結語

人類自有經濟合作和交往開始，倫理就客觀存在著，經濟活動無不滲透著倫理精神（裘益政等，2005）。然而，市場經濟社會“經濟人”追逐利益最大化必將導致道德敗壞的商業行為頻繁發生。而在當前時代環境中，企業管理者與員工的道德水準確實尚未達到可自覺遵循內部控制的相關要求，因此，在內部控制活動的實施過程中需要有與之相適應的倫理思想予以支撐。只有充分認識到倫理思想可以使企業正確界定自身在社會中的定位問題，看到人類持續發展的需要，從而正確處理企業發展和社會進步之間的關系，努力兼顧經濟效益、社會效益、環境效益，才能實現企業和社會、環境之間的協調發展（周中之、高惠珠，2002）。

參考文獻：

[1] 韓傳模，汪士果.基于AHP的企業內部控制模糊綜合評價[J].會計研究，2009，（4）.

[2] 李心合.會計制度的信譽基礎[J].會計研究，2002，（4）.

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[4] 劉章勝.內部控制的倫理支持與法律提升[J].財會通訊，2006，（4）.

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[12] 周中之，高惠珠.經濟倫理學[M].上海：華東師范大學出版社，2002.

Research on enterprise internal control from the perspective of ethics

ZHU Min 1，2

（1 Management Engineering College，Anhui University of EngineeringM Wuhu 241000，China；

2 Accounting College，Zhongnan University of Economics and Law，Wuhan 430073，China）

Abstract：Starting from the ethics point of view，the research of internal control issues existing in the current lack of common China in enterprises. The depth of the mining internal ethical basis of control，internal control objectives based on the inherent requirements of ethics，in-depth analysis of internal control implementation mechanism，and discusses the use of the optimization of the internal control in the process of implementing the ethics thought.

Key words：ethics；corporate governance；internal control

[責任編輯 李 可]endprint